Uzasadnienie
W związku ze zmianą decyzji Urzędu Celnego w K. dotyczącą wymiaru cła od towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym, sprowadzonych z zagranicy na podstawie dokumentu administracyjnego SAD (...) z dnia 27 września 1996 r., dokonaną decyzją z dnia 24 września 1998 r. (...) inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 13 maja 1999 r., (...), powołując się na art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7a ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku importowym", ustalił "R.-M." sp. z o.o. podatek importowy w wysokości 3.809, 60 zł oraz stosownie do art. 11a ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" ustalił wysokość podatku od towarów i usług w kwocie 28.775,30 zł.
W odwołaniu podatnik, powołując się na stanowisko zawarte w orzecznictwie NSA, podkreślił, że sprowadzone przez niego towary - materiały reklamujące meble /ulotki, prospekty, katalogi itp./ nie miały wartości handlowej i dlatego zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 18 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Prawo celne" zadeklarował je jako zwolnione od cła. Tym samym też stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, że obciążenie kontrahentów kosztami materiałów reklamowych nastąpiło tylko w celu odzyskania własnych środków finansowych gdyż nie stosowano żadnych narzutów. Nadmienił również, że decyzja organu celnego została przez niego zaskarżona do GUC, a ponadto nie może być punktem odniesienia gdyż wydano ją na podstawie materiałów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 27 sierpnia 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w 1996 r., zgodnie z powołanymi przez inspektora kontroli skarbowej przepisami ustawy o podatku importowym w przypadku stwierdzenia, że Urząd Celny nie pobrał podatku lub pobrał go w zaniżonej wysokości właściwy organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, taki podatek może być ustalony po dokonaniu przez właściwy organ decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Stawka tego podatku w okresie 1996 r. wynosiła 3 procent. Podobnie przedstawiała się kwestia wymiaru VAT, z tym, że podstawą opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT była wartość celna towaru, powiększona o należne cło i podatek importowy, a stawka podatku wynosiła 22 procent.
Izba Skarbowa uznała, że inspektor prawidłowo ustalił wysokość powyższych zobowiązań bowiem sprowadzone przez podatnika prospekty były towarem handlowym. Nie były bowiem wykorzystywane na jego potrzeby, a na potrzeby firm należących do ogólnopolskiej sieci handlowej mebli. Podniosła też, że powołane w odwołaniu wyroki NSA dotyczą konkretnych spraw i tylko w tamtych sprawach organy są nimi związane.
W skardze do NSA podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej niezgodność z prawem tj. art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej wbrew przepisom art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozwijając zarzuty podniósł, że:
1/ inspektor kontroli skarbowej w decyzji, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, powołał jako podstawę swojego rozstrzygnięcia m.in. art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwana dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", co wskazuje na jej konstytutywny charakter; wobec tego organy orzekające w sprawie powinny wydać decyzje na podstawie przepisów obowiązujących w momencie jej podejmowania; podatek VAT ustalono zaś z powołaniem przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., również podatek importowy ustalono na podstawie ustawy, która w 1999 r. nie obowiązywała; z tego względu zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy, wydaną z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji jest niezgodna z art. 120 Ordynacji podatkowej, 2/ z bezpośredniego brzmienia art. 14 ust. 1 pkt 16 Prawa celnego nie wynikało, że przywożone materiały korzystają ze zwolnienia od cła jeżeli służą reklamie podmiotu w granicach prowadzonej przez niego działalności; zwolnienie to jest uwarunkowane istotą importowanego towaru; przedmiotem reklamy były meble z kolekcji Real, których obrotem podatnik był zainteresowany z uwagi na prowizję jaką otrzymywał od ich sprzedaży; nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonywał sprzedaży katalogów; spółka dokonała wyłącznie rozliczeń zwrotu ich kosztów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreśliła m.in. polemizując ze stanowiskiem skarżącej, że niezależnie od wspierania działań reklamowych w ramach sieci handlowej "R. M.", za które spółka otrzymywała prowizję w wysokości od 1 procent do 3 procent w zależności od obrotu na produktach /meblach/ z ofert Real, skarżąca sprzedawała firmom należącym do sieci uprzednio sprowadzone prospekty reklamowe, za które otrzymywała wyznaczoną cenę. Z tego względu została wydana decyzja Urzędu Celnego w K., o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będąca podstawą do wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku importowego i podatku od towarów i usług. Decyzja ta została prawidłowo wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w zakresie zaistnienia zdarzeń podlegających tym rozstrzygnięciom.
W dodatkowym piśmie uzupełniającym skargę z dnia 26 lutego 2001 r. podatnik zarzucił, że inspektor kontroli skarbowej nie miał, w świetle art. 2 i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej uprawnień do ustalania zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu oraz zobowiązania z tytułu podatku importowego. Poprawność tego stanowiska potwierdzają zmiany art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, zgodnie z którymi prawo do określenia zobowiązania w podatku VAT, kwoty zwrotu różnicy podatku oraz podatku naliczonego zostało nadane inspektorom dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r. Natomiast przepisy art. 11a ustawy o VAT /brzmienie z 1966 r./ oraz art. 11c /brzmienie z 1999 r./ w ogóle nie przewidują występowania organu kontroli jako ustalającego zobowiązanie w występującej tam sytuacji. Podtrzymał także swoje stanowisko co do wadliwości powołania nieobowiązującej podstawy prawnej w decyzji konstytutywnej, podnosząc, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie negował prawidłowości powołania przez inspektora kontroli skarbowej art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 5 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przede wszystkim należy odnieść się do kwestii związanej z charakterem decyzji o podatku importowym oraz o podatku od towarów i usług. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy bowiem ocena czy rację ma skarżąca Spółka zarzucając organom podatkowym zastosowanie w sprawie już nieobowiązujących przepisów.
Skład orzekający w tej sprawie uważa, że do wyjaśnienia tego zagadnienia nie wystarczą reguły związane z wykładnią gramatyczną przepisów obowiązujących w 1996 r., stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji: art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym oraz art. 11a ust. 1 ustawy o VAT. Stosowanie tylko tego rodzaju wykładni przemawiałoby za przyznaniem racji skarżącemu. Ustawodawca bowiem oba te przepisy sformułował w podobny sposób, posługując się pojęciem "decyzja ustalająca podatek w prawidłowej wysokości". Co więcej zarówno z art. 7a ust. 2 ustawy o podatku importowym, jak i z art. 11a ust. 2 ustawy o VAT wynikało, że importer towaru, który jest podmiotem zobowiązanym do zapłacenia tych podatków powinien zapłacić różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.
Mimo takiej regulacji Sąd uważa, że nie wpływa ona na zmianę charakteru wydanej decyzji i że z obu powołanych ustaw wynika, iż obowiązek podatkowy zarówno w podatku importowym, jak i w podatku od towarów i usług, powstawał na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie danego zobowiązania. Dlatego też dopuszczalne było wydawanie w 1999 r. decyzji na podstawie stanu prawnego z 1996 r. Za takim stanowiskiem przemawiają kluczowe rozwiązania zawarte w obu ustawach, które decydują o charakterze zobowiązania. Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku importowym obowiązek podatkowy w zakresie podatku importowego powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Podobna regulacja wynikała z art. 6 ust. pustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. -w imporcie towarów obowiązek podatkowy w tym podatku powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym. Biorąc więc pod uwagę wykładnię systemową wewnętrzną i fakt, że zarówno art. 3 ustawy o podatku importowym, jak i art. 6 ust. 6 ustawy o VAT miały charakter przepisów definiujących charakter zobowiązania podatkowego. Sąd uważa, iż tego charakteru nie zmieniły techniczne regulacje odnoszące się do terminu płacenia podatku, jak również posługiwanie się w przepisach regulujących sposób postępowania organów podatkowych w tego rodzaju sytuacjach pojęciem "decyzja ustalająca". Orzecznictwo NSA dostarcza zresztą szereg przykładów na brak konsekwencji ustawodawcy w stosowaniu w prawie podatkowym terminu "decyzja ustalająca" /por. m.in. uchwała z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 1; uchwała z dnia 26 kwietnia 2000 r., FPS 16/99 - ONSA 2000 Nr 3 poz. 97/. Dlatego też w prawie podatkowym nie zawsze udaje się prawidłowo zinterpretować przepis posługując się tylko wykładnią gramatyczną, jakkolwiek w tej gałęzi prawa ma ona niewątpliwie podstawowe znaczenia.
Podobny problem powstaje na tle kolejnego zarzutu zgłoszonego przez skarżącą spółkę, dotyczącego braku uprawnień inspektora kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2000 r. tj. przed dniem dokonania zmiany art. 10 ust. 2 ustawy o VAT ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. do orzekania w sprawach podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd nie podziela stanowiska zawartego w piśmie procesowym, uzupełniającym skargę. Dokonana zmiana nie była niezbędna do przyznania inspektorowi kontroli skarbowej uprawnień w tym zakresie. Wynikały one bowiem z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem inspektor wydaje decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Na marginesie Sąd zauważa, że tego rodzaju doprecyzowanie przepisów, jak dokonane wyżej wymienioną nowelą do ustawy o VAT, nie służy większej jasności prawa, a jedynie wprowadza w błąd adresatów przepisów, czego przykładem jest stanowisko skarżącej Spółki.
Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przez organy wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe w tej sprawie były zobowiązane do orzekania w sprawach podatkowych z uwagi na zmianę decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym /art. 7a ust. 3 ustawy o podatku importowym, art. 11a ust. 3 ustawy o VAT/. Zobowiązania podatkowe w tym zakresie miały bowiem wtórny charakter i były konsekwencją zobowiązań celnych. Organy podatkowe nie były natomiast uprawnione do badania prawidłowości decyzji, wydanej przez organy celne.
Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ją oddalił.