Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy w B. określił zobowiązanie podatkowe Renaty M. właścicielki Zakładu Pracy Chronionej "S." w B. w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 34.247 zł i zaległość podatkową w tejże kwocie oraz odsetki za zwłokę w wysokości 6.635,50 zł. Decyzja ta została wydana po przeprowadzonej w firmie podatniczki kontroli, w toku której stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, m.in. o kwotę podatku wynikającego z faktury zakupu środka trwałego /nieruchomości/ od innego zakładu pracy chronionej w sytuacji, gdy cała należna cena została uiszczona w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań stron umowy, potwierdzonych tylko w części przez Urząd Skarbowy.
W wyniku rozpatrzenia w dniu 30 marca 1999 r. odwołania podatniczki Izba Skarbowa w W. uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na naruszenie przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w dniu 12 kwietnia 1999 r., Renata M. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r., do której dołączyła kopie kilkunastu przelewów, opatrzonych datami 31 marca oraz 1 i 8 kwietnia 1999 r. potwierdzających ponowne /po uprzedniej kompensacie/ dokonanie za pośrednictwem banku zapłaty należności za nabycie przedmiotowej nieruchomości, co zdaniem podatniczki usunęło stwierdzone w toku kontroli braki.
Postanowieniem z dnia 25 maja 1999 r. Urząd Skarbowy w B. uznał powyższą korektę za nieskuteczną, z uwagi na jej złożenie już po przeprowadzonej kontroli podatkowej. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontrolnego, podatnik nie może skutecznie skorygować deklaracji podatkowej, bowiem przepisy art. 81 par. 2 pkt 1 i 2 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej stanowią, iż przysługujące podatnikom uprawnienie do korygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego.
Nadto zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku VAT oraz par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ podatnik może usunąć wadliwe zapisy lub uzupełnić brakujące zapisy dotyczące podatku oraz dokonać odpowiedniej zmiany deklaracji VAT-7 przed dniem wszczęcia kontroli przez Urząd Skarbowy lub Inspektora Kontroli Skarbowej. Zatem po wydaniu decyzji na skutek stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości podatnik nie może skorygować deklaracji VAT-7 nawet wówczas, gdy decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, bowiem postępowanie podatkowe toczy się dalej, aż do jego zakończenia decyzją rozstrzygającą sprawę co do jej istoty lub o umorzeniu postępowania. W ocenie organu I instancji brak więc było podstaw do uznania za skuteczne dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w czasie trwającego postępowania podatkowego.
W przedmiocie wymiaru podatku Urząd Skarbowy wydał w dniu 1 czerwca 1999 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku VAT za czerwiec 1998 r. w takiej samej wysokości jak w poprzedniej decyzji oraz odsetki do daty wydania decyzji w wysokości 11.664,62 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 363.051 zł. Przeprowadzona w firmie podatniczki kontrola wykazała znaczne zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu.
Zdaniem kontrolujących strona nie miała prawa uznać się podatkiem VAT w kwocie 396.594 zł naliczonym przy zakupie środka trwałego /nieruchomości/, ponieważ nie dokonała zapłaty - w wymaganej formie - całej należności wynikającej z faktury VAT (...), wystawionej przez zbywcę nieruchomości Zakład Pracy Chronionej S. RHSA dla firmy podatniczki "S." z tytułu nabycia własności nieruchomości budynkowej za kwotę netto 1.802.700 zł plus podatek VAT według stawki 22 procent w kwocie 396.594 zł oraz nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu za kwotę netto 62.300 zł - zwolnionego od podatku VAT.
Zamiast zapłaty w formie pieniężnej za pośrednictwem banku - jak to zostało określone w par. 4 umowy kupna-sprzedaży, strony tej transakcji dokonały wzajemnej kompensaty rozliczeniowej na dzień 30 czerwca 1998 r. w kwocie 2.261.594 zł, a wykaz kompensowanych należności i zobowiązań został dołączony do deklaracji VAT-7.
Urząd Skarbowy w dniu 10 lipca 1998 r. potwierdził rozliczenie kompensat wymienionych w poz. 1-3 wykazu na łączną kwotę 518.009,78 zł, które zostały udokumentowane przez podatniczkę fakturami sprzedaży VAT. Nie potwierdził natomiast kompensat wymienionych w poz. 4 i 5, które dotyczyły kaucji zabezpieczającej ewentualne szkody, jakie mogą wyniknąć z korzystania z części tego obiektu przez dzierżawcę S. RHSA, w wysokości 1.200.000 zł, oraz zaliczki na poczet przyszłych zleceń dostawy sprzętu elektronicznego, oprogramowania i świadczenia usług obsługi medialnej - w wysokości 543.584,22 zł.
W ocenie Urzędu Skarbowego wymienione pozycje nie mogły być potraktowane jako zapłata w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, o czym stanowi par. 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ wbrew wyraźnej treści powyższego przepisu należności firmy podatniczki w tej części nie zostały udokumentowane fakturami VAT. Należności te nie były też wymagalne na dzień potwierdzania kompensaty, gdyż dotyczyły przyszłych, bliżej nieokreślonych okresów rozliczeniowych. Ponadto transakcja dotycząca kaucji zabezpieczającej nie mogła być udokumentowana fakturą VAT, gdyż nie jest ona czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynnością, do której stosuje się przepisy tej ustawy.
Wobec niespełnienia warunków określonych w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za nabycie powyższej nieruchomości.
Zdaniem Urzędu Skarbowego strona nieprawidłowo również odliczyła od podatku należnego całość podatku naliczonego w czerwcu 1998 r. w kwocie 4.947 zł od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, gdyż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 omawianej ustawy w takiej sytuacji przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego tylko o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. W wyniku tego zawyżony został podatek naliczony o kwotę 704 zł.
W piśmie z dnia 9 czerwca 1999 r., stanowiącym jednocześnie odwołanie od powyższej decyzji oraz zażalenie na postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 1999 r. podatniczka wnosiła o uchylenie kwestionowanych rozstrzygnięć i umorzenie postępowania w sprawie w sposób zapewniający niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku VAT wraz z należnymi odsetkami.
Zdaniem podatniczki powyższe postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 81 par. 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym uprawnienie do korekty przysługuje nadal - tj. po okresie zawieszenia wymienionym w pkt 1 tego paragrafu - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organ nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W sprawie niniejszej organ I instancji wydał wprawdzie decyzję, która jednakże utraciła moc prawną wobec jej uchylenia w całości przez organ odwoławczy.
Natomiast wydając kwestionowaną decyzję Urząd Skarbowy - zdaniem strony - oparł się na powyższym wadliwym postanowieniu, a także nie wypełnił zaleceń Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję Urzędu i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, czym naruszył art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, oraz nie uwzględnił wniosku dowodowego strony z dnia 28 maja 1999 r. z dołączoną decyzją umarzającą postępowanie w innej sprawie o identycznym stanie faktycznym i prawnym.
Postanowieniem z dnia 28 września 1999 r. Izba Skarbowa w W. stwierdziła niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 maja 1999 r. w sprawie uznania za nieskuteczną skorygowaną deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 1998 r. z wykazaną do zwrotu kwotą 363.051 zł, w związku z czym postanowiła pozostawić to zażalenie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że stosownie do art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy tej ustawy nie przewidują zażalenia na postanowienie w przedmiocie uznania za nieskuteczną korekty deklaracji podatkowej, o czym podatniczka została poinformowana przez Urząd Skarbowy. Zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie, można zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Złożenie niedopuszczalnego zażalenia skutkuje pozostawieniem go bez rozpatrzenia.
Następnie decyzją z dnia 29 września 1999 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu I instancji z dnia 1 czerwca 1999 r. i określiła zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku VAT za czerwiec 1998 r. w nieco niższej wysokości, tj. w kwocie 33.543 zł oraz odsetki od tej kwoty.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił zarzut strony dotyczący podatku naliczonego w kwocie 4.947 zł, która w ocenie Izby podlegała w całości odliczeniu od podatku należnego, gdyż przeprowadzone postępowanie uzupełniające wykazało, że dokonane zakupy służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.
Natomiast w pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji o braku podstaw do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego od zakupu środka trwałego /nieruchomości budynkowej związanej z prawem wieczystego użytkowania gruntu/ wobec niepotwierdzenia przez Urząd Skarbowy kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań w części dotyczącej kaucji na zabezpieczenie roszczeń z umowy dzierżawy oraz zaliczki na poczet przyszłych zleceń, w łącznej kwocie 1.743.584,22 zł, które to należności nie wynikały z faktur sprzedaży VAT.
Izba Skarbowa stwierdziła, że nie kwestionuje postanowień umowy dzierżawy czy treści umowy handlowej w przedmiocie zapłaty zaliczki na poczet przyszłych zleceń, jednakże obowiązki i uprawnienia podatkowe podatnika podatku VAT mogą wynikać wyłącznie z przepisów normujących ten podatek. Zatem tylko spełnienie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy dawało podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w fakturze zakupu przedmiotowej nieruchomości.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła obrazę prawa procesowego, a mianowicie naruszenie art. 123 par. 1, art. 200 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 210 par. 1 pkt 3 i art. 210 par. 4 oraz art. 274 tej ustawy, a także naruszenie prawa materialnego - art. 19 ustawy o podatku VAT, par. 54 ust. 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o wykonaniu niektórych przepisów tej ustawy oraz art. 120-122 w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 28 września 1999 r. skarżąca zarzuciła naruszenie bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 237 Ordynacji podatkowej, nadającego stronie uprawnienie do zaskarżenia postanowienia, od którego nie przysługuje zażalenie, w odwołaniu od decyzji. Z rażącym naruszeniem prawa nastąpiło więc - w ocenie skarżącej - pozostawienie jej zażalenia bez rozpatrzenia.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonych aktów oraz poprzedzających ich rozstrzygnięć organu I instancji.
W piśmie uzupełniającym skargę na decyzję Izby Skarbowej podkreślono zarzut rażącego naruszenia art. 19 ustawy o podatku VAT przez bezpodstawne pozbawienie strony przywileju obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek niewłaściwej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zdaniem skarżącej w rozporządzeniu tym nie został bliżej określony tryb i sposób potwierdzenia dokonanej kompensaty, zatem w świetle przepisu art. 2 Ordynacji podatkowej ma tu zastosowanie art. 272 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie zgodności z przedstawionymi dokumentami. Przy tym według skarżącej notatka Urzędu Skarbowego zamieszczona w dniu 10 lipca 1998 r. na odwrocie wniosku o dokonanie kompensaty nie zawiera częściowej odmowy potwierdzenia dokonania zapłaty w tej formie, lecz z jej treści wynika, iż potwierdzenie dokonania zapłaty w sposób wymagany w par. 54 ust. 7 cytowanego rozporządzenia odnosi się do całości wniosku podatniczki.
O rażącym naruszeniu prawa, w szczególności art. 19 ustawy o podatku VAT, świadczy też, zdaniem skarżącej, nieuwzględnienie jej wniosku z dnia 9 kwietnia 1999 r., w którym zgłosiła fakt powtórnej zapłaty należności ze spornej faktury, tym razem w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, oraz dołączyła dowody zapłaty. Nadto powołując się na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r. SA/Bk 950/97 - Serwis Podatkowy 1999 nr 7 str. 16, skarżąca stwierdziła, że podatnik, który otrzymał fakturę VAT wystawioną przez Zakład Pracy Chronionej, może skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową i w konsekwencji dokonać obniżenia kwoty podatku należnego dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty za tę fakturę, bowiem zapłacenie należności wynikającej z takiej faktury może nastąpić w każdym czasie.
W odpowiedzi na powyższe skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi Renaty M. nie zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.
Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonym aktom zarzucić nie można.
Bezzasadny jest kierowany w stosunku do zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Należy mieć jednak na uwadze, że korzystanie z tego uprawnienia zostało uzależnione od spełnienia szeregu uwarunkowań, określonych w przepisach tej ustawy i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego.
Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktury te winny spełniać wymogi określone w art. 32 cytowanej ustawy oraz w przepisach Rozdziału 13 /par. 36 i następne/ wydanego m.in. na podstawie ust. 5 artykułu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy.
W par. 54 ust. 5 pkt 1 powyższego rozporządzenia przewidziano, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego /jak w pkt 4 tego paragrafu/ faktury wystawione przez podatników podatku VAT, będących zakładami pracy chronionej - w rozumieniu par. 54 ust. 6 pkt 1 tego rozporządzenia - w przypadku gdy nabywca nie zapłacił całej wynikającej z tej faktury należności bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Zgodnie zaś z przepisem ust. 7 pkt 1 tego paragrafu, stanowiącym wyjątek od powyższej zasady, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom, którzy wprawdzie nie spełnili wymogu zapłaty przelewem bankowym należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, ale dokonali zapłaty tej należności w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.
Wprawdzie słusznie podniesiono w skardze, że przepis ten nie zawiera bliższego określenia sposobu udokumentowania zgłoszonych do potrącenia własnych należności nabywcy, który chce skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz mają tu zastosowanie przepisy ust. 1-4 omawianego par. 54 cytowanego rozporządzenia, przewidujące dokumentowanie sprzedaży towarów i usług fakturami VAT.
Najistotniejsze w sprawie jest jednak to, że wspomniany już wyżej przepis par. 54 ust. 7 pkt 1 powyższego rozporządzenia zawiera bezwzględny wymóg potwierdzenia kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy. Wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku z treści adnotacji, zamieszczonej w dniu 10 lipca 1998 r. na odwrocie wniosku o dokonanie kompensaty, jednoznacznie wynika, że Urząd Skarbowy w B. potwierdził dokonanie kompensaty należności podatniczki w części dotyczącej należności wynikających z wystawionych przez nią faktur wymienionych w poz. 1-3 przedmiotowego wniosku. W treści powyższej adnotacji pracownika Urzędu Skarbowego nawet nie wspomniano o należnościach wymienionych w pkt 4 i 5 wniosku, wynikających z dołączonych do wniosku umów cywilnoprawnych, tj. kaucji określonej w umowie dzierżawy z dnia 28 czerwca 1998 r. czy zaliczki przewidzianej w umowie handlowej z dnia 30 czerwca 1998 r. W świetle treści tego zapisu nie znajduje zatem potwierdzenia wyrażony w skardze pogląd, że adnotacja Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 1998 r. dotyczy całości wniosku podatniczki o dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności.
Zatem słusznie organy podatkowe uznały, że strona nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości z uwagi na niespełnienie przez nią warunku zapłaty całej kwoty należności, wynikającej z faktury nabycia tego środka trwałego, w sposób przewidziany w par. 54 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów lub zapłaty w formie wzajemnych kompensat z zachowaniem wymogów par. 54 ust. 7 pkt 1 tego rozporządzenia.
Natomiast późniejsza ponowna zapłata należności ze spornej faktury, dokonana tym razem za pośrednictwem banku w marcu i kwietniu 1999 r. w łącznej kwocie odpowiadającej części nieobjętej potwierdzeniem kompensaty z dnia 10 lipca 1998 r. została zgłoszona Urzędowi Skarbowemu dopiero przy korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 12 kwietnia 1999 r. oraz wskazana przez podatniczkę za podstawę faktyczną skorygowania deklaracji podatkowej. Korekta ta została złożona ponad 8 miesięcy po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 sierpnia 1998 r. doręczonym skarżącej w dniu następnym.
Zatem z uwagi na złożenie korekty deklaracji po upływie przewidzianego w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT okresu, w którym podatnik może skorygować deklaracje VAT, korekta ta nie mogła odnieść oczekiwanego przez stronę skutku prawnego. Nadto zauważyć należy, że przepis art. 81 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej w wypadkach w tym przepisie określonych. Jednakże w par. 4 wymienionego artykułu zastrzeżono, że uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej /pkt 1/, po czym przysługuje nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /pkt 2/. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 26 września 1998 r. SA/Bk 950/97 /Serwis Podatkowy 1999 nr 7 str. 16/ został wydany w odmiennym niż w sprawie niniejszej stanie faktycznym, gdyż należność z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej podatnik zapłacił przed złożeniem deklaracji VAT-7, a nie przed złożeniem korekty tej deklaracji. Inny był również stan prawny, bowiem obowiązywały wówczas przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./.
Nadmienić w tym miejscu wypada, że przedmiotowa korekta deklaracji VAT-7 oraz dołączone do niej dokumenty uzasadniające jej podstawę faktyczną - są przedmiotem badania w toku postępowania podatkowego wznowionego postanowieniem Izby Skarbowej z dnia 18 października 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Chybione są zarzuty naruszenia art. 123 par. 1 oraz art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy wynika, iż w okresie po uchyleniu pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego strona działająca przez pełnomocnika /męża/ mogła brać czynny udział w każdym stadium postępowania, pełnomocnik skarżącej miał możność zapoznania się z materiałem sprawy przed wydaniem decyzji w każdej z instancji oraz był mu udzielany termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału /protokoły z dnia 19 kwietnia i 10 września 1999 r./. Wbrew twierdzeniom skarżącej treść decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 września 1999 r. odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta zawiera oznaczenie strony /par. 1 pkt 3/, której odwołanie było przez Izbę rozpatrzone, a także zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne z przytoczeniem stosownych przepisów prawa /par. 4/.
Nieuzasadnione są również zarzuty skargi na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 28 września 1999 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia skarżącej. Przepis art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje zaskarżenia zażaleniem postanowienia organu podatkowego w przedmiocie uznania za nieskuteczną skorygowaną deklarację podatku od towarów i usług. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącą zażalenia - zgodnie z art. 228 par. 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej - co skutkowało orzeczeniem o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia.
Zatem wobec stwierdzenia, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, warunkujące uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, skargi pani Renaty M. podlegały oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.