Uzasadnienie
Decyzją z dnia 9.11.1998 r. na podstawie art. 233 par. 1 w związku z art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 7 sierpnia 1998 r. (...) określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1993 wraz z określeniem wysokości zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, Izba Skarbowa w W. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Nadto postanowieniem z dnia 7.12.1998 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 213 par. 2 Ordynacji podatkowej odmówiła uzupełnienia decyzji z dnia 9.11.1998 r., z uwagi, że treść wniosku podatnika zmierzała do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła następujące fakty.
1. Postępowaniem kontrolnym objęto dokumenty źródłowe spółki cywilnej, jako podmiotu gospodarczego, a nie poszczególnych jej wspólników, zatem wewnętrzną sprawą pomiędzy wspólnikami było ustalenie osoby biorącej udział w czynnościach postępowania. W czynnościach kontrolnych spółki "S." uczestniczył i udzielał wyjaśnień wspólnik Tomasz K., któremu przekazano kopię protokołu kontroli spółki i który złożył pisemne wyjaśnienia. Po zakończeniu czynności kontrolnych podatnik został zapoznany z materiałem sprawy.
Powoływanie się na wyznaczenie zbyt krótkiego terminu do ustosunkowania się nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż termin trzydniowy został określony zgodnie z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
2. zasadnym jest zarzut naruszenia art. 12 Kpa i art. 139 Ordynacji podatkowej przez zbyt wolne załatwienie sprawy, gdyż istotnie okres od przesłania wyniku kontroli UKS z dnia 14 lipca 1994 r. na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych zgodnie z wnioskiem spółki z dnia 28.07.1994 r. do dnia wykorzystania tych materiałów w postępowaniu wymiarowym jest zbyt odległy., lecz na przewlekłość tę miało wpływ w części postępowania wymiarowe prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. oraz postępowanie odwoławcze związane z ustaleniem wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiące: lipiec, wrzesień i listopad 1993 r.
Ponadto nadesłany przez UKS stan materiałów uniemożliwiał ustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w piśmie z dnia 28 lipca 1994 r. co spowodowało konieczność ponownej oceny dokumentów źródłowych stanowiąc praktycznie ponowne przeprowadzenie kontroli zmierzającej do wnikliwego pełnego zgromadzenia materiału dowodowego.
3. Izba podziela stanowisko Urzędu Skarbowego co do momentu powstania przychodu - moment wydania towaru z magazynu co jest zgodne z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1993. Sprzedaż towarów handlowych za pośrednictwem urzędu pocztowego dla celów powstania przychodu ze sprzedaży niesłusznie uznaje podatnik jako sprzedaż komisową, a urząd pocztowy jako komisanta, gdyż spółka "S." nie zawierała z urzędem pocztowym żadnej umowy co do warunków przeprowadzenia transakcji handlowych i nie ponosiła żadnych na jej rzecz dodatkowych kosztów /prowizja, wynagrodzenie/ niż taryfowe opłaty pocztowe związane z wysyłkami towarów.
Z ustaleń kontroli wynika, że firma dostarczała towar handlowy: płyty CD i kasety magnetofonowe określonym klientom za pośrednictwem Urzędu Pocztowego według wystawionych przelewów pocztowych ze wskazaniem wystawcy, odbiorcy i wartości towaru handlowego, a więc dokumentów określających przychód. Taki sposób sprzedaży - sprzedaż towarów odbiorcom za pośrednictwem poczty jest sprzedażą stosowaną powszechnie przez podmioty gospodarcze.
4. W postępowaniu wymiarowym koszt zakupu towarów handlowych tj. płyt CD i kaset magnetofonowych został ustalony na podstawie dokumentów SAD, a w przypadku czasopism na podstawie wykazanej sprzedaży przy uwzględnieniu stosownej przez spółkę marży, której firma nie kwestionuje. Wliczanie w koszty zakupu czasopism i płyt kompaktowych w roku 1993 również kosztu według faktury (...) z dnia 26.07.1993 r. spowodowałoby podwójne wliczanie wartości zakupionego towaru. Faktura ta wystawiona przez "T.-P." nie określa ilości zakupionych płyt i kaset, a jedynie czasokres sprzedawanych firmie "S." towarów i należności za dostarczone towary - czasopism za okres od kwietnia 1992 r. do kwietnia 1993 r. płyt kompaktowych za okres od września 1992 r. do kwietnia 1993 r.
Nie ma również podstaw do uznania za koszt wymienionych w odwołaniu różnic kursowych w wysokości 382.752.322 st. zł.
5. Izba podziela stanowisko Urzędu dotyczące obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.747.602.312 st. zł otrzymaną od kontrahenta zagranicznego tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez firmę "S." związanych z promocją, reklamą, opłatą cła i innych wydatków według faktury z dnia 26 lipca 1993 r. (...) wystawionej przez "TWP" stanowiącą 5/7 części równowartości 2.446.643.237 st. zł /wymienionej kwoty 122.590,19 USD/. Sam podatnik w odwołaniu powołuje, że spółka spodziewając się zwrotu części wydatków świadomie nie rejestrowała większości tych kosztów w księdze przychodów i rozchodów nie chcąc w przyszłości korygować kosztów.
Powołana faktura /obejmująca okres od listopada 1992 r. do maja 1993 r./ nie określała jaka część zwróconej kwoty dotyczyła roku 1992, a jaka 1993 stąd Urząd Skarbowy przyjął wersję pomniejszenia kosztów wynikającą z udziału miesięcy za rok 1993 w okresie za jaki dokonano zwrotu.
Z treści tej faktury wynika, iż zwrot wydatków poniesionych na rzecz kontrahenta zagranicznego nie dotyczy tylko kosztów reprezentacji i reklamy, które w większości nie były księgowane prze firmę, lecz również dotyczy kosztów cła importowego i różnych kosztów, podatnik natomiast wymienia tylko kwotę 200.000.000 st. zł zarejestrowanych w księgach kosztów reklamy i promocji.
6. Izba nie uznaje zarzutu o nieuwzględnieniu w wydatkach firmy nadania 2.949 szt. paczek, bowiem poniesione wydatki związane z kosztem nadania wszystkich przesyłek zostały przyjęte w pełnej wysokości zaksięgowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a więc i koszty nadania paczek potwierdzone pismem Urzędu Pocztowego z dnia 28.10.1997 r. w tym ilość 2.949 szt. oraz 135 paczek zagubionych prze Urząd Pocztowy, za które spółka "S." otrzymała odszkodowanie.
W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze skarżący wnosił o uchylenie w całości decyzji z dnia 9 listopada 1998 r. wraz z postanowieniem z dnia 7 grudnia 1998 r. zarzucając:
- 1. naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz par. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów przez ich błędną interpretację. Podobnie, jak w postępowaniu odwoławczym powołuje, że sprzedaż kaset magnetofonowych i płyt CD dokonywana jest w paczkach nadawanych na adres potencjalnego kupującego za pośrednictwem urzędu pocztowego. Na każdej paczce określona była cena zakupu. Potencjalny nabywca miał prawo odmówić przyjęcia przesyłki lub przyjmując ją zapłacić za towar cenę ujawnioną na przesyłce. Towar nie przyjęty przez potencjalnego nabywcę był zwracany Spółce. W tym stanie nie zgadza się z przyjętym w postępowaniu wymiarowym i odwoławczym stanowiskiem, że momentem powstania przychodu jest moment wydania towaru z magazynu.
- 2. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustalenia sposobu sprzedaży powodując błędną kwalifikację momentu powstania przychodu.
- 3. naruszenie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 12 Kpa i art. 139 Ordynacji podatkowej oraz nie uwzględnienie w wydatkach kosztów nadania 2.949 paczek w kwocie 20.643.000 st. zł.
- 4. nie ustosunkowanie się do zgłoszonej w uzupełnieniu odwołania kwestii braku pomniejszenia przychodu w postępowaniu wymiarowym o wartości dokonanych zwrotów w kwocie 927.197.000 st. zł.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna. Na wstępie odnieść się należało do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów przez ich błędną interpretację. Otóż interpretacja tych przepisów została rozstrzygnięta w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 1999 r. /III SA 8131/98 - nie publ./, rozpoznającym sprawę w identycznym stanie faktycznym tylko dotyczącym innego wspólnika.
Sąd w składzie obecnym podziela wyrażony tam pogląd, że datą uzyskania przychodu, jest data wystawienia faktury /o ile wydanie towaru z magazynu następuje równocześnie lub po dacie wystawienia faktury/, a w pozostałych przypadkach data wydania towaru z magazynu, z wyjątkiem sprzedaży komisowej, która wbrew odmiennym wywodom skargi w sprawie nie miała miejsca. Brak jest stosownej umowy w tym zakresie z pocztą.
Spółka cywilna "S.", w której skarżący był wspólnikiem, dostarczała towary handlowe w paczkach adresowanych do określonego odbiorcy według wystawionych przelewów pocztowych ze wskazaniem wystawcy, odbiorcy i wartości towaru handlowego. Prowadziła więc ona sprzedaż wysyłkową a przychód z tej sprzedaży powstał w momencie wydania towaru z magazynu i przekazania poczcie w celu dostarczenia odbiorcy.
Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje w pełni potwierdzenie w przepisie par. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który jakkolwiek obowiązujący od 5.07.1993 r. to jednak potwierdza prawidłowość odczytania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co się tyczy braku pomniejszenia przychodu w postępowaniu wymiarowym o kwotę 927.197,000 st. zł z tytułu dokonanych zwrotów, to Sąd podzielił w tym względzie ustalenie organów podatkowych, które oparły się m.in. na zeznaniach wspólnika Tomasza K. Z ustaleń tych wynika, że opakowania wysyłkowo zwrotne nie stanowią dowodu zawyżenia oszacowanego przychodu, gdyż czynność wielokrotnego przepakowywania towarów potwierdzona ilością zużytych do tego celu opakowań nie świadczy o ilości i wartości faktycznie dokonanych zwrotów. Zwracane płyty CD mogły być ponownie nawet dwukrotnie nadawane do pierwotnych adresatów, jedna płyta CD mogła być kilkakrotnie wysyłana do różnych osób, a firma za zwrócone paczki ponosiła opłaty pocztowe, które zostały zaewidencjonowane w księdze podatkowej.
Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rację ma skarżący, że nie został przesłuchany w charakterze strony postępowania ale to nie oznacza że pozbawiony został udziału w postępowaniu jako jego strona. Skarżący w dniu 28.06.1994 r. został zapoznany z protokołem kontroli skarbowej (...) do którego nie wniósł wyjaśnień mimo prawidłowego pouczenia. Wyjaśnienia takie złożył jego wspólnik, co w połączeniu z jego późniejszą inicjatywą w sprawie mogło świadczyć o tym, iż to Tomasz K. reprezentował w czasie kontroli spółkę. Odpowiedź na złożone wyjaśnienia przez Tomasza K. została przez Inspektora Kontroli Skarbowej wysłana obu wspólnikom.
Skarżący podpisał wniosek o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych (...). W dniu 14.07.1994 r. został zapoznany z wynikiem kontroli (...). Faktem jest, że w sprawie brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przeciwko skarżącemu ale należy mieć na uwadze, że przepisy Kpa, obowiązujące w dacie prowadzenia postępowania, takiego obowiązku nie przewidywały. Skarżący natomiast został zapoznany z całością materiału dowodowego sprawy i w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej został wezwany do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Zupełnie nieprzekonywujące jest twierdzenie skarżącego, że nie miał czasu na złożenie wyjaśnień (...).
Symptomatyczne, że zamiast składać takie wyjaśnienia, bądź wykazać inicjatywę dochodową, skarżący w dniu 14.07.1997 r. ogranicza się wyłącznie do złożenia skargi na niezałatwienie sprawy w terminie. Wszystkie wyżej wskazane fakty świadczą o tym, że skarżący przez cały tok postępowania był zorientowany w przebiegu sprawy, brak natomiast inicjatywy w tym postępowaniu, był wyłącznie jego wyborem. W ocenie Sądu organy podatkowe miały prawo orzekania w sprawie na podstawie tych dowodów, które zgromadziły. Podkreślić należy, że w zdecydowanej większości organy te oparły się na dowodach źródłowych Spółki jako podmiotu gospodarczego. Uzupełniającym tylko były zeznania Tomasza K. wspólnika P. Sz.
Dokonana ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów i przez skarżącego podważona nie została.
Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Postanowienie to Izba Skarbowa wydała w oparciu o przepis art. 213 par. 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej decyzja nie wymagała żadnego uzupełnienia, gdyż kompleksowo regulowała kwestię zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Wniosek skarżącego który w istocie zmierzał do ponownej weryfikacji decyzji wymiarowej nie mógł być w tym trybie pozytywnie załatwiony.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.