Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2000 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2000 r., określającą Ewie i Andrzejowi B. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż Andrzej B. wraz z Waldemarem L. prowadzili w 1998 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "S." w O., której przedmiotem była budowa wielorodzinnych budynków mieszkalnych. W tym też roku zakupili grunty pod budowę za kwotę 310.000 zł oraz ponieśli opłaty związane z tą transakcją w wysokości 21.195,70 zł. W remanencie produkcji budowlanej, nie zakończonej w 1998 r., sporządzonym na koniec roku podatkowego, podatnik zaewidencjonował kwotę 310.000 zł w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "zakup towarów budowlanych", natomiast kwotę 21.195,70 zł zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Izby Skarbowej, podatnik bezzasadnie zaliczył poniesione na zakup gruntu opłaty /opłata skarbowa, opłata sądowa za założenie księgi wieczystej, opłata notarialna/ do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zaniżając wartość remanentu produkcji zaniżył dochód osiągnięty w 1998 r. Zdaniem organów podatkowych, koszty związane z zakupem gruntu, podobnie jak koszty opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej - do czasu zakończenia budowy traktuje się jako koszty produkcji w toku.
Powyższe stwierdzenie wynika z treści par. 20 ust. 1 w zw. z par. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/.
Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż "wynik kontroli" jest jednym z dowodów w sprawie określenia podatku. Ustalenia zawarte w tym dowodzie podlegają zaskarżeniu. Z tego też względu wskazane przez podatnika niedociągnięcia formalne tego dokumentu nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
W skardze małżonkowie B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucili obrazę par. 20 ust. 1 w związku z par. 2 ust. 1 pkt b, c, e i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu wywodzą, że Izba Skarbowa, twierdząc że kwota poniesionych wydatków związanych z zakupem gruntu powinna być uwzględniona przy wycenie wartości remanentu produkcji nie zakończonej, nie wskazała podstawy prawnej takiego twierdzenia. Zdaniem podatników, grunty na których są stawiane budynki mieszkalne, nie stanowią materiału bezpośrednio zużytego do produkcji i dlatego nie można go wycenić jako produkcję nie zakończoną. Należy grunty traktować jako towar handlowy i wyceniać według cen zakupu lub nabycia.
Ponadto zarzucili, iż uchybienia dotyczące "wyniku kontroli" z dnia 26 kwietnia 2000 r. mają istotne znaczenie na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Przede wszystkim podkreślić należy, że ramy właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego zakreśla przepis art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, według którego Sąd ten jest uprawniony do kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem /legalności/.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 wymienionej ustawy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów i ogranicza się w art. 22 ust. 1 do ich ogólnej definicji. Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Ustawodawca nie posłużył się więc kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz powiązał pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Oznacza to, iż podatnik musi osiągnąć przychód, by mógł przy obliczeniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt /wydatek/, jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu. Generalną zasadą podatku dochodowego jest bowiem ustalenie podatku od faktycznego osiągniętego dochodu. Ta reguła wprost wynika z brzmienia art. 9 ust. 2 ustawy, który przyjmuje, iż dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, zaś stratą jest sytuacja, w której koszty uzyskania przekraczają w danym roku podatkowym sumę przychodów.
Również unormowania art. 22 ust. 5 i 6 tej ustawy wiążą wprost koszt uzyskania przychodu z okresem jego uzyskania przyjmując jako zasadę, iż u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane w tym roku, którego dotyczą. Nie jest więc możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeśli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą" /por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., SA/Sz 2753/95, z dnia 22 września 1997 r. I SA/Ka 354/96, z dnia 10 grudnia 1998 r., SA/Sz 257/98, z dnia 7 maja 1999 r. III SA 5476/98/.
Podnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że organy podatkowe słusznie nie potraktowały jako kosztu uzyskania przychodów roku 1998 wydatków związanych z nabyciem gruntu /opłata skarbowa, opłata sądowa za założenie księgi wieczystej, opłata za czynności notarialne/ pod budowę budynku mieszkalnego, w celu sprzedaży lokali mieszkalnych jako przedmiotów odrębnej własności wraz z udziałem w gruncie. Koszty te nie są bowiem związane z przychodem roku podatkowego 1998, lecz z przychodami lat przyszłych, kiedy to po zakończeniu inwestycji nastąpi sprzedaż lokali mieszkalnych.
Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące "wyniku kontroli". Wbrew twierdzeniom skarżących, wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej dokument nie jest wynikiem kontroli w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. W sprawie niniejszej ustalenia kontroli skarbowej dotyczyły podatku dochodowego i inspektor kontroli skarbowej wydał następnie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego - zgodnie z przysługującym temu organowi uprawnieniem w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych /art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej/, zaś wynik kontroli skarbowej, przeprowadzonej w spółce cywilnej "S.", której jednym ze wspólników jest Andrzej B., był jednym z dowodów w sprawie podatku dochodowego należnego od obojga małżonków L. Od decyzji określającej podatek w innej wysokości niż wykazano w zeznaniu podatkowym - przysługiwało podatnikom odwołanie /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej/, a następnie skarga do NSA.
Trudno zatem w realiach rozpoznawanej sprawy oceniać powyższy "wynik kontroli" w kategorii "prawomocności" czy "nieważności" aktów administracyjnych /por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 58 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., III SA 8054/98 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 69/.
Zatem wobec stwierdzenia, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 22 ust. 2 wspomnianej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, warunkujące uchylenie zaskarżonej decyzji, należało oddalić skargę na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.