Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13.08.2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Spółki Akcyjnej "P." decyzję Urzędu Skarbowego w W.-P. z dnia 31.01.2002 r. określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 241.699 zł wynikający z faktury z dnia 27.11.1998 r. wystawionej przez "L." S.A. dokumentującej zakup ośrodka wczasowego położonego w P. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, iż strona odliczyła podatek naliczony z ww. faktury z naruszeniem przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
Zdaniem Izby Skarbowej zawarta przez stronę umowa kupna ośrodka wczasowego w P. wyczerpuje przesłanki art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, z godnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
Przebieg obrotu ośrodkiem wskazuje bowiem, iż strona nabyła go bez uzasadnionych gospodarczo racji, a rzeczywistym celem nabycia przedmiotowego ośrodka był zamiar uzyskania korzyści finansowych z budżetu państwa.
Za brakiem racji gospodarczych przemawia fakt, iż strona nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w tym ośrodku, który był wydzierżawiony osobom trzecim. W konsekwencji nie zatrudniała również w tym ośrodku osób niepełnosprawnych. Z kolei wykorzystanie miejsc noclegowych w ośrodku przez niepełnosprawnych pracowników i dzieci /w 1999 r. - 12 osób, w 2000 r. - 24 osoby/ stanowiło znikomą część wszystkich miejsc /250/ wobec czego nie można uznać, iż ośrodek ten został nabyty głównie by zaspokajać potrzeby niepełnosprawnych pracowników spółki.
Takie postępowanie strony sprzeczne było z deklarowanym przez nią celem nabycia przedmiotowego ośrodka. Mianowicie w oświadczeniu z dnia 15.10.1999 r. strona wskazała, iż zakupiony ośrodek w P. jest związany bezpośrednio z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych - służy do rehabilitacji, usprawnienia fizycznego oraz wypoczynku niepełnosprawnych pracowników spółki, ponadto w sezonie przy obsłudze, dozorze, konserwacji obiektu będą zatrudniane osoby niepełnosprawne. Również ubiegając się o subwencje z Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych w sprawozdaniu z dnia 9.02.2000 r. skierowanym do PFRON strona oświadczyła, iż otrzymana w dniu 25.11.1999 r. kwota 383.625,60 zł została w całości przeznaczona na sfinansowanie środków trwałych związanych bezpośrednio z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych.
Rzeczywistym celem strony był natomiast zamiar uzyskania korzyści finansowych w postaci subwencji ze środków PFRON oraz korzyści podatkowych poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług.
Cel ten osiągnięto tworząc mechanizm służący obejściu prawa podatkowego poprzez zawyżenie kwoty podatku od towarów i usług w umowie kupna ośrodka. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że spółka "L.", która nabyła ten ośrodek w dniu 19.06.1998 r. od spółki "E." za cenę 928.034 zł sprzedała go w dniu 27.11.1998 r. spółka "AP" za cenę 1.555.335, 31 zł.
Mając na uwadze fakt, iż spółka "L." nie poniosła w okresie od czerwca do listopada 1998 r. żadnych nakładów inwestycyjnych na przedmiotowy ośrodek oraz fakt istniejących powiązań, uzasadnione jest twierdzenie, iż wzrost na przestrzeni niespełna 6 miesięcy wartości przedmiotowego ośrodka z kwoty 928.034 zł do kwoty 1.555.335,31 zł, wynikał z zamiaru wykazania jak największej wartości przedmiotowego ośrodka, a tym samym kwoty podatku od towarów i usług.
Działania te były możliwe jedynie w sytuacji istniejących powiązań pomiędzy podmiotami i korzystania przez nich, jako zakłady pracy chronionej ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym.
Wskazując na brak racji gospodarczych zakupu ośrodka przez stronę Izba Skarbowa stwierdziła, że sposób ustalenia ceny ośrodka miał na celu uzyskanie jak największego zwrotu podatku przez spółkę "AP", przy jednoczesnym braku do zapłaty podatku należnego z tytułu tej transakcji przez spółkę "L.", korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa podkreśliła przy tym, że przez sposób ustalenia ceny należy rozumieć nie tylko znaczny jest wzrost w stosunku do ceny zapłaconej w czerwcu 1998 r. przez spółkę "L.", ale również zawyżenie wartości budynków w stosunku do ogólnej wartości ośrodka. W przedstawionym przez stronę operacie szacunkowym wykonanym przez biegłego rzeczoznawcę z dnia 09.10.2000 r. wyceniono przedmiotowy ośrodek na dzień 27.11.1998 r. na kwotę 1.656.190 zł, w tym wartość użytkowania wieczystego gruntu 477.190 zł, a wartość budynków i budowli 1.178.431 zł Izba Skarbowa nie zgadza się z zawartym w piśmie z dnia 1.07.2002 r. stanowiskiem pełnomocnika strony, że kwota 1.178.431 zł stanowiącą wartość nieruchomości jest kwotą netto. Wskazana bowiem w ww. operacie wartość ośrodka 1.656.190 zł jest wartością rynkowa co oznacza, iż zawarty jest w niej również podatek od towarów i usług od budynków i budowli. Oznacza to, iż w przedstawionym przez stronę operacie wskazana wartość składników budowlanych 1.178.431 zł jest wartością brutto, zawierająca podatek od towarów i usług.
Strona zakupiła ośrodek za kwotę 1.555.335,31 zł w tym wartość użytkowania wieczystego gruntu 215.000 zł a wartość budynków 1.340.335,31 zł, w tym podatek od towarów i usług 241.669 zł. W związku z powyższym, nawet przyjmując, iż w świetle przedstawionego przez stronę operatu szacunkowego ogólna wartość ośrodka nie została zawyżona, to z porównania wartości budynków wynika, iż ich cena brutto wynikająca z transakcji jest o 161.904,31 zł wyższa od wartości wykazanej w przedstawionym przez stronę operacie szacunkowym. Należy tutaj podkreślić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają budynki i budowle, nie podlega natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu. Skutkiem takiego podziału wartości nieruchomości pomiędzy prawo użytkownika wieczystego gruntu, a budynki i budowle, było zawyżenie kwoty podatku od towarów i usług. Potwierdza, to zdaniem Izby Skarbowej, iż rzeczywistym celem dokonania przedmiotowej transakcji była chęć uzyskania korzyści finansowej poprzez wykazanie przez spółkę "AP" jak największej kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji zwrotu różnicy podatku.
Izba Skarbowa nie zgadza się z zarzutem naruszenia zasady wolności gospodarczej poprzez przyjęcie, iż doszło do zawyżenia ceny przedmiotowego ośrodka. Zasada wolności gospodarczej nie może bowiem służyć, do takiego konstruowania umów by służyły one jedynie do uzyskiwania korzyści ze strony budżetu państwa. Jak wskazano wyżej organy podatkowe zostały uprawnione do badania czy dana czynność cywilnoprawna nie służy obejściu prawa. W przypadku gdy zostanie udowodnione, iż celem danej czynności był zamiar obejścia prawa /co miało w sprawie miejsce/ organy podatkowe nie mają obowiązku respektować jej postanowień.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono też, że przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został w sprawie użyty jedynie dla wykazania, jakiego rodzaju powiązania występowały pomiędzy spółkami: "E.", "L." i "AP". W sprawie nie miało miejsca szacowanie obrotu strony, a więc za bezzasadny uznano zarzut pełnomocnika strony naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 powołanej ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "AP" S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 27 ust. 5 w związku z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121 par. 1, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie doszło do zawyżenia ceny ośrodka albowiem przedstawiony w trakcie postępowania operat szacunkowy wycenia wartość znajdujących się na terenie ośrodka budynków i budowli na kwotę netto 1.178.431 zł w związku z czym brak było podstaw do zastosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.
Natomiast Izba Skarbowa w W. z naruszeniem przepisów postępowania w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęła, że wskazana wyżej kwota jest kwotą brutto. Izba Skarbowa nie zakwestionowała przy tym wyceny biegłego, nie przedstawiła też żadnej innej wyceny czy też dokumentu, z których wynikało by jakie średnie ceny obowiązywały wówczas w P. Podstawą wydania decyzji była więc wyłącznie różnica w cenie i "subiektywne odczucia" organów podatkowych wynikające z powiązań kapitałowych, nie poparte żadnymi dowodami. Spółka nie może przy tym zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej, że podstawowym celem zakupu ośrodka był zamiar uzyskania korzyści finansowych z budżetu państwa poprzez uzyskanie zwrotu podatku i subwencji.
Orzekające organy wybiórczo gromadziły materiał dowodowy, pomijając wszystko, co mogłoby być korzystne dla strony skarżącej, pomijając fakt poniesienia przez stronę dużych nakładów na remont i przystosowanie ośrodka dla potrzeb osób niepełnosprawnych.
Ponadto w sprawie brak było podstaw do odpowiedniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu art. 27 ust. 8 pkt 1 tej ustawy wynika bowiem, że w sytuacji, gdy podatnik będąc zobowiązanym do zapłaty podatku, nienależnie wykaże w deklaracji kwotę do zwrotu różnicy podatku naliczonego, lecz jej nie otrzymał, urząd skarbowy nie ma podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Z treści zaskarżonej do Sądu decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 13.08.2002 r. wynika, że orzekające organy obu instancji zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 27.11.1998 r. dokumentującej zakup Ośrodka wczasowego w P., przyjmując za podstawę takiego rozstrzygnięcia przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r, w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Powołany przepis stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia o podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak to wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zawarta przez stronę umowa kupna ośrodka wczasowego w P. wyczerpuje przesłanki określone w art. 58 par. 1 Kc, zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
Zauważyć trzeba, że formułując taki zarzut Izba Skarbowa w W. nie wskazała w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani w odpowiedzi na skargę jaki to konkretny przepis prawa podatkowego strona skarżąca "obeszła". Wskazanie takie - zdaniem Sądu - nie byłoby zresztą w ogóle możliwe gdy zważyć, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym /co Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela/, że jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo określone normy podatkowe przewidują sankcje na wypadek, gdyby stany czynności cywilnoprawnych chciały je tak ukształtować, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi /np. art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.
Podzielając zatem te poglądy orzecznictwa /wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r. I SA/Gd 771/01 - Monitor Podatkowy 2002 nr 6 str. 49 z glosą B. Brzezińskiego, 10 maja 2002 r. III SA 2602/00 - POP 2003 nr 1 poz. 3 z glosą z glosą B. Brzezińskiego /str. 83/, wyrok SN z dnia 10 października 2000 r. III RN 55/00 - OSNAPU 2001 nr 23 poz. 680/ Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż /skoro w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest zakazu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku -to nie można na podstawie tych przepisów zarzucić podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w związku z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów.
Podkreślić przy tym należy, że dokonując analizy stosunku wartości budynków w stosunku do ogólnej wartości ośrodka orzekające organy wadliwie przyjęły, że kwota wartości budynków i budowli /1.178.431 zł/ jest kwotą brutto, co sprzeczne jest z treścią operatu szacunkowego biegłego (...). Trafnie przy tym zarzuca strona skarżąca, że operując tym argumentem Izba Skarbowa w W. nie zakwestionowała opinii biegłego, nie przedstawiła żadnej innej wyceny czy też dokumentu, z którego wynikałyby średnie ceny obowiązujące w listopadzie 1998 r. w P., co upoważnia do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.