Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 25 sierpnia 1993 r., III SA 252/93

Tezy

Przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zwolnienia od opodatkowania renty zagranicznej wypłacanej z tytułu ubezpieczenia za okres pracy przymusowej w czasie okupacji /art. 21 ustawy z 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/.

Uzasadnienie

Na podstawie informacji uzyskanych z PKO Urząd Skarbowy w P. ustalił, że Bronisława C., otrzymała w okresie I-VIII.1992 r. rentę zagraniczną w wysokości 6.969.300 zł.

Wysokość renty w poszczególnych miesiącach Urząd ustalił na podstawie "odcinków" rent okazanych przez podatniczkę.

Ten Urząd, decyzją z 16.09.1992 r., wymierzył Bronisławie C. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.394.000 zł, tj. w wysokości 20 procent otrzymanej renty, wyznaczając równocześnie 14-dniowy termin płatności.

Jako podstawa prawna decyzji wskazane zostały art. 104 Kpa i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tej decyzji podatniczka odwołała się kwestionując wymiar zaliczek w ogóle, ponieważ rentę, której sprawa dotyczy, otrzymuje za pracę we Francji w czasie wojny.

W 1942 r., jako 14-letnie dziecko, została wywieziona z rodziną do Francji, gdzie - aż do wyzwolenia w 1945 r. - pracowała razem z ojcem i bratem w niemieckim gospodarstwie rolnym. Z tytułu ubezpieczenia za 8 kwartałów została jej przyznana renta francuska. Była osobą represjonowaną, od której nie należy pobierać podatku dochodowego.

Decyzją z 30.12.1992 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, ponieważ została ona wydana zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tę decyzję Bronisława C. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc iż wymiar zaliczek jest krzywdzący i niesprawiedliwy, ponieważ Urząd Skarbowy pobiera podatek od renty otrzymywanej za pracę wykonywaną w czasie okupacji. Renta wynosi 300 franków francuskich miesięcznie. Obok renty zagranicznej skarżąca otrzymuje rentę krajową w wysokości 1.600.000 zł, od której płaci podatek jak wszyscy; od 11 lat jest wdową, ma trudne warunki mieszkaniowe i zły stan zdrowia /cukrzyca i chore serce/.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie podkreślając, iż nie zachodzą w sprawie okoliczności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ art. 18 umowy między rządem Polski a rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku /Dz.U. 1977 nr 1 poz. 5/ stanowi, że renty i emerytury z tytułu poprzedniego zatrudnienia są opodatkowane w tym państwie, w którym rencista mieszka.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa sąd administracyjny powołany jest wyłącznie do badania zgodności z prawem decyzji podejmowanych przez organy administracji. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania tych organów i bezpośredniego orzekania o prawach i obowiązkach stron.

Dlatego na orzeczenie Sądu nie mogą mieć wpływu okoliczności pozaprawne powoływane przez strony postępowania, takie, jak w wypadku skarżącej, zły stan zdrowia, trudne warunki mieszkaniowe i niewysokie dochody.

Sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję wyłącznie wtedy kiedy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, chyba że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bądź z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, które na wynik sprawy miało wpływ istotny /art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa/.

Tak poważnych naruszeń prawa zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. zarzucić nie można.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej płacą ten podatek od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów.

Źródłami przychodów w wypadku skarżącej są: jej emerytura krajowa i renta otrzymywana z Francji /art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./.

Wobec tego, że bank realizujący rentę zagraniczną nie był ustanowiony płatnikiem podatku dochodowego od tej renty /vide art. 39 ust. 4 ustawy/, Bronisława C. miała obowiązek, wynikający z art. 40 tej ustawy, osobistego obliczania i opłacania, urzędowi skarbowemu, właściwemu dla jej miejsca zamieszkania, zaliczek miesięcznych na podatek według zasad określonych w art. 44 ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacania zaliczki powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochód /renta zagraniczna/ liczony od początku roku przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku /w 1992 r. - 4.320.000 zł/.

Zaliczkę na ten miesiąc stanowi podatek obliczony przy zastosowaniu rocznej skali podatkowej, zaś zaliczkę za każdy następny miesiąc - różnica między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku /liczonym co miesiąc przy zastosowaniu rocznej skali podatkowej, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni /art. 44 ust. 6 ustawy/.

Urząd Skarbowy dokonując ustalenia wysokości zaliczek naruszył oba te przepisy, ale w sposób, który w ocenie Sądu nie miał wpływu na wynik sprawy.

Wobec tego, że skarżąca nie wykonała zobowiązania podatkowego ciążącego na niej z mocy powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy miał obowiązek, wynikający z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ określić wysokość należnych, a nie zapłaconych zaliczek w sposób określony w art. 44 ust. 3 ustawy, tj. za poszczególne miesiące, następujące od początku roku, według rocznej skali podatkowej.

Obliczenie podatku przy zastosowaniu 20 procent stawki, bez uwzględnienia odliczenia z pierwszego szczebla skali, doprowadziło do ustalenia zaliczek w kwocie o 864.000 zł wyższej niż wynika to z powołanego przepisu.

Ponieważ jednak kwotę tę /864.000 zł/ podatniczka musiałaby "dopłacić" składając roczne zeznanie o dochodach /art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym/, Sąd uznał, iż naruszenie postanowień art. 44 ust. 3 ustawy, w rozpoznawanej sprawie nie miało wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej za 1992 r. Łączny podatek od sumy emerytury krajowej i renty zagranicznej byłby taki sam jak suma zaliczek pobranych przez ZUS /od emerytury krajowej/ i ustalonych przez Urząd Skarbowy /od renty zagranicznej/.

Wobec tego, że do czasu określenia przez Urząd Skarbowy wysokości zaliczek, których sprawa dotyczy, upłynęły kolejne terminy płatności, to zaliczki stały się zaległościami podatkowymi, od których Urząd winien obliczyć i pobrać odsetki za zwłokę /art. 18 ust. 2, art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Tymczasem Urząd Skarbowy wyznaczył termin płatności w sposób określony w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Naruszenie art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na art. 382 Kpc w związku z art. 211 Kpa. Doprowadziłoby bowiem do pogorszenia sytuacji skarżącej przez obciążenie jej odsetkami za zwłokę liczonymi od upływu terminu płatności każdej kolejnej zaliczki /wynikającego z ustawy/ do dnia zapłaty.

Wbrew przekonaniu skarżącej, przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zwolnienia od opodatkowania renty zagranicznej wypłacanej z tytułu ubezpieczenia za okres pracy przymusowej w czasie okupacji /vide art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./.