Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją, z dnia 4 maja 2000 r. po wszczęciu 19 listopada 1999 r. z urzędu postępowania podatkowego, wy daną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4 art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej, par. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 26 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawa o VAT" oraz par. 54 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ określił "D.-BP" s.c. Wiesława P. i Małgorzata Z. w Sz. zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec 1999 r. - 11.527,00 zł; sierpień 1999 r. - 111.008,00 zł, zaległość podatkową za miesiące: lipiec 1999 r. - 11.527,00 zł; sierpień 1999 r. - 111.008,00 zł; kwotę odsetek od zaległości podatkowych za miesiące: lipiec 1999 r. - 1.783,20 zł; sierpień 1999 r. -21.523,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące:
lipiec 1999 r. - 3.458,00 zł i sierpień 1999 r. - 33.302,00 zł.
Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce cywilnej jak też u jej kontrahentów, a w szczególności Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym "M.-S." będącym własnością Mariusza D. ustalono, że Spółka obniżyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za lipiec i sierpień 1999 r. kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur o nr 2-O-27/ME/99 odpowiednio o kwoty 354.898,55 zł /lipiec/ i 214.500zł /sierpień/. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wyjaśniające we współpracy z Urzędem Skarbowym W.-Ś. - właściwym dla PHU "M.-S." dostarczyło wystarczających dowodów do uznania, że transakcje zawarte w lipcu i sierpniu 1999 r. między firmami "M.-S." i "D.-BP" były transakcjami pozornymi. Za taką oceną materiału zgromadzonego w sprawie przemawiają następujące okoliczności: 1/ po stronie zakupu i podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 1999 r. przez PHU "M.-S." zostały ujęte fikcyjne zakupy nie potwierdzone przez wystawców określonych w fakturach, a w szczególności PHU "O.-S." w W. oraz "E." Sp. z o.o. w W., 2/ zarówno w lipcu jak i sierpniu 1999 r. jedynym kontrahentem firmy PHU "M.-S." była spółka cywilna "D.-BP", 3/ należności wynikające z faktur były przez "D.-BP" w znacznym stopniu regulowane czekami rozrachunkowymi przy czym czeki te nie zawierają potwierdzenia realizacji przez bank, a z historii rachunku bankowego Spółki wynika, że nie nastąpiła zapłata za wystawione faktury, 4/ towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez PHU "M.-S." w lipcu i sierpniu 1999 r. został faktycznie dostarczony, według oświadczenia pełnomocnika wspólniczek w Spółce, jedynie częściowo, co spowodowało odstąpienie od kontraktu, anulowanie wystawionych czeków, wystawienie we wrześniu 1999 r. przez M. Dąbrowskiego faktur korygujących oraz zapłatę gotówką, po zakończeniu działalności gospodarczej przez M. Dąbrowskiego, przez "D.-BP" kwoty 510.368 zł, 5/ ponadto zwrócono uwagę, iż na fakturach wystawionych przez właściciela firmy "M.-S." brak jest wyrazu "oryginał". Powyższe okoliczności dały podstawy do uznania, iż transakcje kupna - sprzedaży między firmą Mariusz D. - PHU "M.-S." i s.c. "D.-BP" nie było a wystąpił jedynie fikcyjny obrót fakturami, co nie pozwoliło na uznanie, iż wystawione przez PHU "M.-S." faktury w lipcu i sierpniu 1999 r. były fakturami zaliczkowymi i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zdaniem Urzędu firma "M.-S." nie otrzymała od firmy "D.-BP" s.c. w żadnej firmie przedpłaty /zaliczki/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji zamieszczono także szczegółowe wyliczenie należnego podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1999 r., zwracając uwagę, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc odpowiednio w kwotach 347.794 zł i 457.286 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy o VAT, par. 54 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podano, iż wspólniczki w Spółce mają świadomość popełnionego błędu polegającego na skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zawsze w prawidłowej wysokości lecz chciałyby aby decyzja organu podatkowego była oparta na przepisach prawa i aby odzwierciedlała rzeczywistość. Zdaniem skarżącej kwestionowane faktury za lipiec i sierpień 1999 r. wystawiane przez właściciela firmy PHU "M.-S." Mariusza D. spełniały wymogi art. 19 ust. 1, 3, 3a ustawy o VAT, gdyby bowiem nawet przyjąć, że towary nie zostały faktycznie przekazane do Spółki, to wobec wniesienia zaliczek w wysokości ponad 50 procent wartości transakcji miała ona prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 3a ustawy. Zwrócono też uwagę, że ustawodawca nie określa w jakiej formie winna być przekazana zaliczka, a więc może też być przekazane w formie czeku rozrachunkowego. W razie zaś wybrania tej formy zapłaty wierzyciel od momentu otrzymania czeku rozrachunkowego ma prawo złożyć go w banku do realizacji; dla dłużnika jest to równoznaczne z zapłatą. Natomiast, zdaniem skarżących warunkowanie przez organ obniżenia podatku od momentu uznania rachunku stanowi nadinterpretację powołanego przepisu. Podano także, że przyjęcie iż wystąpił fikcyjny obrót fakturami jest niezgodne z prawdą, gdyż większość towarów znalazła nabywców lub zostało wykorzystanych w ramach wykonywanych usług, zwrócono uwagę iż kontrola przeprowadzona w październiku 1999 r. w Biurze Rachunkowym "B." Piotr A. odbyła się w nieobecności Mariusza D., co nie daje pełnego obrazu działalności firmy "M.-S." oraz wyrażono pogląd, iż sprawa była prowadzona tendencyjnie, a nasuwające się wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść strony, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 2 sierpnia 2000 r. nr (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W obszernym uzasadnieniu (...) zwrócono uwagę na rozbieżności między oświadczeniami pełnomocnika Spółki - D. P. i właściciela firmy PHU "M.-S." Mariusza D., co do dostarczenia towarów z faktur nr 23-27/ME/99 oraz sposobu zapłaty i podzielono stanowisko Urzędu Skarbowego w S. że: 1/ nie stanowi zapłaty należności, o której mowa w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT samo wystawienie przez nabywcę towaru czeku rachunkowego i wydanie tego czeku zbywcy; za termin zapłaty należy bowiem przyjmować dzień uznania kwotę uwidocznioną na czeku rachunku bankowego zbywcy, 2/ faktury ujęte w ewidencji firmy "M.-S.", po stronie zakupów były fikcyjne, a w związku z tym, że jedynym kontrahentem tej firmy była Spółka, to wiarygodność transakcji zawieranych między tymi firmami budzi wątpliwości. Ponadto podano, że dodatkowymi dowodami, że między firmami "M.-S." i "D.-BP" wystąpił fikcyjny obrót fakturami jest wystawienie faktur korygujących i nie rozliczenie ich w deklaracji VAT-7 oraz że wewnętrzne dowody wypłaty KW nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy sposobu zawarcia transakcji gospodarczych. W skardze na tę decyzję wniesionej przez pełnomocnika wspólniczek w s. c. "D.-BP" wniesiono o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem:
- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 2, 3, 3a ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 1, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./,
- prawa procesowego - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi w nieco rozszerzonej formie powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu, w szczególności dotyczącą rozliczeń Spółki z firmą "M.-S." oraz faktycznego zaistnienia dostaw towarów przez tę firmę na rzecz Spółki. Przyznano przy tym, że dostawy były nieterminowe i w pojedynczych wypadkach nie zrealizowane w całości, co w konsekwencji odbierało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego ale wobec wniesienia przez Spółkę zaliczek powyżej 50 procent transakcji miała ona prawo na podstawie art. 19 ust. 3a ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego. Dodatkowo zarzucono, że protokół z przesłuchania D. P. w Urzędzie Skarbowym z dnia 29 września 1999 r. na który powołuje się Izba w rzeczywistości jest jedynie zobowiązaniem do dostarczenia dokumentów oraz wyrażono pogląd, że nieprecyzyjne sformułowania D. P. szczególnie w pierwszym etapie kontroli, które są rozbieżne w stosunku do późniejszych wyjaśnień np. w stosunku do pisma M. Dąbrowskiego z dnia 12 maja 2000 r. ustaleń i dokumentów nie mogą być traktowane jako koronny dowód przeciwko podatnikowi. W konkluzji podano, że oparcie wydanej decyzji na rozszerzonej interpretacji art. 19 ustawy o VAT jest łamaniem zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie ponawiając w przeważającej mierze dotychczasową argumentację. Ponadto podano, że istotnie z protokołu kontroli przesłanego przez US W.-Ś. wynika, iż Mariusz D. nie był obecny podczas kontroli w Biurze Rachunkowym. Należy jednak wspomnieć, iż w dniu 22 września 1999 r. dokumenty znajdujące się w Biurze nie zostały kontrolującym udostępnione, gdyż według właściciela Biura Mariusz D. odebrał dokumenty w związku z likwidacją firmy P.H.U. "M.-S.", dopiero wobec wydanego przez Naczelnika Komendy Policji W.-Ś. nakazu przeszukania Biura wydano wydruki komputerowe ewidencji zakupów i sprzedaży firmy P.H.U. "M.-S.". Podczas tej kontroli US W.-Ś. ustalił, iż zaliczki potwierdzone fakturami wystawionymi w lipcu i sierpniu 1999 r. dla firmy "D.-BP" s. c. nie zostały przekazane. Protokół z kontroli został podpisany przez Mariusza D. właściciela firmy P.H.U. "M.-S." w dniu 7 lutego 2000 r. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, iż Izba Skarbowa powołuje się na nieistniejące dokumenty, co miało świadczyć o wadliwości przeprowadzonego postępowania, podano, że w dniu 29 września 1999 r. zostały spisane dwa protokoły -jeden dotyczący dostarczenia przez D. P. dokumentów i kopię z tego protokołu załączono do skargi i drugi z przesłuchania D. P., jako pełnomocnika Spółki "D.-BP", w charakterze świadka i na ten protokół powołuje się organ. Nadmieniono, przy tym, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania, został pouczony o przysługujących mu uprawnieniach określonych art. 196 Ordynacji podatkowej i m.in. oświadczył, iż w dniu przesłuchania dysponując komputerem osobistym jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytania kontrolujących.
Ponadto wskazano na rozbieżności co do oceny pokwitowań KW i przywołano przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. w o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, w której zobligowano do prowadzenia transakcji gospodarczych o określonej wartości pomiędzy przedmiotami gospodarczymi za pośrednictwem rachunku bankowego. Zdaniem Izby Skarbowej nie zostały także naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż m.in. zarówno wspólnicy w Spółce "D.-BP", jak i jej pełnomocnicy mieli możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2001 r. nowo ustanowiony pełnomocnik wspólniczek w Spółce, ponowił zarzuty skargi i dodatkowo zarzucił naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylenie decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza obowiązujące przepisy. Sąd natomiast nie jest uprawniony do oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich słuszności, celowości czy też przestrzegania zasad współżycia społecznego. Rozpoznawana sprawa, jak zresztą słusznie zwraca się uwagę w skardze i piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2001 r. ma dwa aspekty, a mianowicie aspekt materialne prawny i aspekt procesowy. Jeżeli chodzi o aspekt materialne prawny sprawy to na wstępie należało zwrócić uwagę, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/, a nie obowiązkiem. Jeżeli więc podatnik decyduje się na skorzystanie z przysługującego mu prawa, to powinien przestrzegać wszystkich przewidzianych w przepisach ograniczeń. Zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 2 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust.
- W tym miejscu należy nadmienić, że powołany zapis, ze względu na to że obniżenia dokonuje nabywca był błędnie sformułowany, gdyż chodziło nie o otrzymanie zaliczki lecz o jej dokonanie /przekazanie/; przepis ten w okresie późniejszym uległ zmianie - od 1 stycznia 2000 r./. W każdym razie powołany przepis odsyłał do art. 6 ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Ostatnio powołany więc przepis stanowi wyjątek od zasady, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w zasadzie w momencie wydania towaru lub wykonania usługi podobnie zresztą jak powołany art. 19 ust. 3a zdanie ostatnie stanowi wyjątek od zasady, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Omawiane wyjątki od pewnych zasad regulujących problematykę powstania obowiązku w VAT oraz obniżenia kwot podatku należnego, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, powinny być interpretowane w sposób ścisły, przy zastosowaniu w pierwszej kolejności reguł wykładni gramatycznej. W tym kontekście kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wykładnia art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, a w szczególności użytego w tym przepisie sformułowania "pobrano co najmniej połowę ceny". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego Warszawa 1979 r. str. 712 /t. II/ przez pobranie należy rozumieć otrzymanie czegoś, zainkasowanie, ściąganie itp. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przez "pobranie co najmniej polowy ceny" należy rozumieć faktycznie otrzymaną kwotę, którą uzyskano kasowo /gotówką/ lub którą uznano rachunek podatnika. W tych warunkach należało uznać, iż samo wręczenie czeku rozrachunkowego przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi na co najmniej połowę ceny nie jest wystarczające dla powstania obowiązku podatkowego; w takich przypadkach niezbędne jest jeszcze przedstawienie czeku do realizacji w banku. W konsekwencji przed przedstawieniem czeku do realizacji w banku nie jest możliwe obniżenie podatku należnego w związku z dokonaniem przedpłaty na co najmniej połowę ceny. Pogląd powyższy znajduje też oparcie w przepisach Prawa czekowego /art. 29/ zgodnie, z którym czek wystawiony i płatny w tym samym kraju powinien być przedstawiony do zapłaty w ciągu dni dziesięciu, a skutkiem nie przedstawienia czeku w terminie jest możliwość jego odwołania /art. 32 Prawa czekowego/.
Przechodząc do problematyki procesowej należało w pierwszej kolejności ustosunkować się do zarzutu powoływania się przez orzekające organy na nie istniejące oświadczenie pełnomocnika wspólniczek w Spółce "D.-BP" D. P. z dnia 29 września 1999 r., co niejako miało być synonimem wadliwego postępowania podatkowego w sprawie. Otóż zarzut ten nie polega na prawdzie i zapewne wynika z nie dość gruntownej analizy akt, gdyż w aktach (...) znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka w dniu 29 września 1999 r. D. P., który m.in. oświadczył, że jest "w stanie podać do protokołu wszystkie rachunki wystawione przez podwykonawców". Składane przez m.in. D. P. i Mariusza D. w toku postępowania oświadczenia i wyjaśnienia nie w pełni są zbieżne. Analiza rozbieżności została zamieszczona na blisko 5 stronach uzasadnienia zaskarżonej decyzji i świadczyć może nie o "czepianiu" się organu lecz o wnikliwości przeprowadzonej analizy. Ocena całości zgromadzonego w toku postępowania materiału jest obowiązkiem organu /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, przy czym zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej jest to ocena swobodna tj. ocena taka powinna być oparta na przekonywujących podstawach o czym należy dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził aby była ona dowolna. Orzekające organy oceniły cały zgromadzony w sprawie materiał, dały temu stosowny wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Okoliczność, iż organy te doszły do niekorzystnych dla skarżących ustaleń, przy wykorzystaniu także sprzecznych, czy też nieprecyzyjnych wyjaśnień występujących w sprawie osób, nie może być odczytane jako działanie tendencyjne, lecz powinno być potraktowane jako wskazówka do większej odpowiedzialności za wypowiadane słowa. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji.