Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 15 grudnia 1993 r., III SA 253/93

Teza

Zaniechanie skorzystania z trybu przewidzianego w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/ powodujące, że wynik kontroli, określający wysokość zobowiązań podatkowych, ma skutek decyzji ostatecznej /art. 28 cyt. ustawy/, wyłącza możliwość kwestionowania zasadności tych zobowiązań w postępowaniu dotyczącym należnych odsetek.

Uzasadnienie

Bank Gospodarki Żywnościowej - Oddział w O. wniósł skargi na decyzje Izby Skarbowej w O.:

1. z dnia 31.12. 1992 r. w części ustalającej odsetki za zwłokę w płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r. w kwocie 16.343.100 zł,
2. z dnia 7.01.1993 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24.09.1992 r. ustalającą temu Bankowi odsetki z powodu nieterminowych wpłat podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 36.477.100 zł /od kwoty 1.693.600 zł odsetki zostały umorzone/,
3. z dnia 9.01.1993 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. ustalającą Bankowi odsetki od nieterminowego odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc I-V.1992 r. w kwocie 8.272.000 zł,
4. z dnia 12.01.1993 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9.10.1992 r. ustalającą Bankowi odsetki za zwłokę od podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r. w kwocie 9.214.300 zł,
5. z 12.01.1993 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9.10.1992 r. ustalającą odsetki za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc I-V.1992 r. w kwocie 986.000 zł.

W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, że Bank zaniżył podstawy opodatkowania przy wyliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych, przez pominięcie kwot wynikających z różnicy odsetek od kredytów udzielanych pracownikom Banku na zasadach preferencyjnych. Różnice te stanowią "opust", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./.

Te same różnice odsetek powinny być doliczone przy obliczaniu i pobieraniu podatku dochodowego od osób fizycznych, jako stanowiące przychody pracowników, które podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

Mimo zamieszczonego w wyniku kontroli pouczenia o możliwości żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych /art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz.U. nr 100 poz. 442/, Bank wniósł pisma nazwane odwołaniem, w których zakwestionował wynik kontroli z dnia 20.07.1992 r. jedynie w części dotyczącej naliczenia odsetek. Pisma te potraktowano jako żądania, o których mowa w art. 27 cyt. ustawy i sprawy w tym zakresie przekazano właściwym Urzędom Skarbowym.

Urzędy te ustaliły odsetki za zwłokę w kwotach wyliczonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

W odwołaniach od powyższych decyzji Bank bądź kwestionował zasadność zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź wyjaśniał przyczyny /w szczególności wątpliwości interpretacyjne/, które spowodowały, że podatki nie zostały w terminie uiszczone.

Po rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa w wym. wyżej decyzjach ustosunkowała się do podniesionych zarzutów wyjaśniając m.in., że wykładnia przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów nie może wywoływać skutków w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy wynika wyłącznie z ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie opustu z ceny, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychodu, którym w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest różnica wynikająca z oprocentowania kredytów udzielonych pracownikom na preferencyjnych zasadach. Wyjaśnił także zasady odpowiedzialności Banku - jako płatnika.

W skargach na decyzje Izby Skarbowej Bank Gospodarki Żywnościowej zarzucił, że uznanie różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów komercyjnych a oprocentowaniem kredytów pracowniczych za "upust" w rozumieniu ustawy z 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych było "błędne i nieuzasadnione". Do połowy 1992 r. trwał spór między organami podatkowymi a podatnikiem odnośnie interpretacji tego przepisu, a ostateczne ustalenie zobowiązania nastąpiło dopiero w czerwcu 1992 r. Skoro wcześniej nie było wiadomo, czy należność z tego tytułu będzie w ogóle zapłacona, trudno przyjąć jednoznacznie, że była wymagalna.

Natomiast w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowano dowolną - rozszerzającą interpretację przepisów dotyczących źródeł przychodów.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie /w jednym przypadku o odrzucenie/ skarg.

Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu spraw do jednoczesnego rozpoznania zważył, co następuje:

Podniesione w skargach kwestie związane z obowiązkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającymi z udzielenia przez banki ich pracownikom kredytów /pożyczek/ na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych były już wielokrotnie rozstrzygane w orzecznictwie tutejszego sądu /por. wyroki z dnia 26 marca 1993 r. III SA 2219/92 - ONSA 1993 Nr 3 poz. 83 oraz III SA 2270-2271/92 - OSP 1993 z. 12 poz. 239 i inne/.

Jednakże przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia wymiaru podatków lecz ustalenia odsetek za zwłokę, które pobiera się od zaległości podatkowych /art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Wysokość podatków: dochodowego od osób prawnych i dochodowego od osób fizycznych została określona w sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 20.07.1992 r. wyniku kontroli. Tej części wyniku kontroli nie obejmowały wnioski Banku o przekazaniu sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, wobec czego w tym zakresie wynik kontroli ma ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe /art. 28 ustawy o kontroli skarbowej/. Wzruszenie wyniku kontroli może nastąpić jedynie w jednym z trybów wymienionych w art. 30 ust. 1 tej ustawy. Nie podlega on natomiast - bezpośrednio - kontroli sądu administracyjnego. Stąd też wywody skarg, o ile kwestionują określone w wyniku kontroli zobowiązania w wyżej wymienionych podatkach, są w niniejszym postępowaniu bezprzedmiotowe.

Skoro - jak wyjaśniono wyżej - przesądzona została w wyniku kontroli kwestia zasadności jak i wysokości podatków organom podatkowym w nin. postępowaniu pozostała jedynie do wyliczenia wysokość odsetek, które należało pobrać od zaległości podatkowych. W obydwu podatkach terminy zapłaty podatku lub zaliczki na podatki zostały określone w ustawach. Niespornym w sprawie było, że podatki /zaliczki/ nie zostały w terminie zapłacone, co - na podstawie powołanego już wyżej art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nakładało na organ podatkowy obowiązek pobrania odsetek od zaległości podatkowych. Ponieważ podatnik kwestionował zasadność naliczania odsetek, koniecznym było zgodnie z ustaloną w orzecznictwie zasadą - rozstrzygnięcie tej sprawy poprzez wydanie decyzji /art. 104 par. 1 Kpa/.

Skarżący nie kwestionował zarówno okresu zwłoki w płatności podatku jak i samego wyliczenia sumy odsetek.

Argumenty, które przytoczył w skardze - dotyczące w szczególności "wątpliwości interpretacyjnych" i długotrwałości ich rozstrzygania mogłyby uzasadniać ew. wniosek o zaniechanie ustalania i poboru podatków /art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Nie mogą natomiast powodować przesunięcia w czasie wymagalności wynikającego z ustawy zobowiązania podatkowego.

Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że ustalenie należnych odsetek od ustalonych w wyniku kontroli zaległości podatkowych naruszało prawo.