Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 24 maja 1996 r., III SA 254/96

Tezy

Pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego, powołani do jego składu przez sejmik samorządowy, są osobami wykonującymi czynności społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Do takich osób mają zastosowanie postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.

Uzasadnienie

Mirosława i Grzegorz P. dwukrotnie złożyli wspólne zeznanie o dochodach - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. W zeznaniu drugim wśród dochodów żony, w poz. 13, wskazany został przychód w sumie 18.200.000 zł, pominięty w zeznaniu pierwszym.

Pismem z 19 maja 1995 r. Mirosława P. zwróciła się do urzędu skarbowego o sprostowanie "Informacji o dochodach - PIT-11" sporządzonej przez wojewódzki sejmik samorządowy przez uznanie, że wykazany w tej informacji przychód /18.200.000 zł/ odpowiada dietom, otrzymanym z tytułu wykonywania obowiązków społecznych, zwolnionym od podatku.

W 1994 r. Mirosława P. pełniła funkcję pozaetatowego społecznego członka kolegium odwoławczego przy wojewódzkim sejmiku samorządowym. Zgodnie z par. 21 regulaminu sejmiku członkom kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach przysługiwały diety. Wypłacone świadczenia w kwestionowanej informacji podatkowej niezasadnie zakwalifikowane zostały do wynagrodzeń za czynności biegłego lub inkasenta, chociaż wcześniej były wypłacane bez potrącenia zaliczek na podatek dochodowy.

Podatek wynikający z drugiego zeznania został przez małżonków P. uiszczony 26 maja 1995 r.

Urząd skarbowy poinformował podatniczkę, że jej podanie zostanie potraktowane jako wniosek o zwrot podatku /protokół z rozmowy z 29 czerwca 1995 r./, natomiast decyzją z 2 października 1995 r. odmówił ustalenia podatku w innej wysokości niż wynikająca z zeznania. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu decyzji urząd skarbowy wyjaśnił, że zwolnienie od podatku diet oraz zwrotu kosztów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy dotyczy diet wypłacanych posłom, senatorom oraz radnym. Wynagrodzenia osób nie posiadających statusu radnego, z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, w tym pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych, stanowią przychody wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z par. 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku wypłacane tym osobom diety i inne należności do wysokości określonej w przepisach w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych.

W tej sytuacji otrzymane przez Mirosławę P. dochody z tytułu pełnienia funkcji społecznego członka kolegium są przychodami z samodzielnie wykonywanej działalności określonej w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek uiszczony na podstawie zeznania jest podatkiem należnym.

W odwołaniu Mirosława i Grzegorz P. wnieśli o uchylenie decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem z 19 maja 1995 r. bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, podtrzymując argumenty zawarte we wniosku.

Mirosława P. była społecznym, pozaetatowym członkiem kolegium odwoławczego i uczestniczyła w rozpoznawaniu spraw przez zespoły orzekające tego kolegium. Wykonywała swoje czynności społecznie. Uzyskane przychody należały do wymienionych w art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Organ I instancji bezpodstawnie uznał, że odnosi się do nich art. 13 pkt 6. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 pkt 17 ustawy, dotyczy wszystkich osób otrzymujących diety w związku z pełnieniem przez nie obowiązków społecznych i obywatelskich, a nie tylko posłów, senatorów i radnych.

Izba skarbowa decyzją z 22 stycznia 1996 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, decyzję urzędu skarbowego, odmawiającą ustalenia innej wysokości podatku niż wynikający z zeznania podatkowego za 1994 r., utrzymała w mocy, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy zwalnia od podatku diety otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o samorządzie terytorialnym diety przysługujące radnym są ustalane na zasadach określonych przez radę gminy. Kolegium odwoławcze przy sejmiku samorządowym nie składa się z radnych.

Członków kolegium powołuje sejmik samorządowy - art. 77 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie. Kolegium odwoławcze, aczkolwiek działa przy sejmiku, jest - zgodnie z art. 39 ust. 4 ustawy samorządowej - organem administracji samorządowej II stopnia. Członek kolegium nie pełni zatem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a wchodzi w skład organu, którego zadania określa ustawa. Powołanie do składu takiego organu jest powierzeniem /zleceniem/ wykonywania czynności wynikających z zadań statutowo ciążących na tym organie. Stosownie do treści art. 13 pkt 6 wynagrodzenia osób, którym organ władzy zlecił wykonywanie określonych czynności, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy uwzględnieniu 20 procent normy kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli wykonywanie obowiązków członka kolegium wiąże się z podróżami służbowymi, to przysługujące z tego tytułu diety i zwrot kosztów podróży są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie par. 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie jest sporne między stronami, że Mirosława P. w 1994 r. pełniła funkcję pozaetatowego społecznego członka Kolegium Odwoławczego przy Sejmiku Samorządowym.

Kolegium Odwoławcze jest organem odwoławczym - od decyzji wydanych przez wójta lub burmistrza - w sprawach należących do zadań własnych gminy, ustanowionym w art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./. Skoro byt prawny Kolegium wynika ze wskazanego przepisu to nie jest ono, w żadnym razie, Komisją powołaną przez organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej. Powołani, przez sejmik samorządowy, są jedynie jego członkowie /art. 77 ust. 1 pkt 11 ustawy samorządowej/. Powołanie do składu kolegium nie jest równoznaczne z powierzeniem konkretnej osobie wykonywania czynności statutowo ciążących na tym organie. Członkowie kolegium nie przejmują jego atrybutów. Organem administracji /odwoławczym/, niezależnie od składu personalnego zespołu orzekającego, pozostaje kolegium.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego, powołani do jego składu przez sejmik samorządowy - tak jak skarżąca Mirosława P. - są osobami wykonującymi czynności społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Do takich osób mają zastosowanie postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z 26 lipca 1990 r. Dieta jest to bowiem zarówno ryczałtowo określona należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów dziennego utrzymania podczas podróży służbowej, a zw. z przeniesieniem itp., jak i wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków.

Wobec tego jednak, że w aktach przedstawionych Sądowi znajduje się jedynie fragment Regulaminu Sejmiku Samorządowego /część dotycząca Kolegium Odwoławczego/, przed podjęciem decyzji na odwołanie małżonków P. Izba Skarbowa winna wyjaśnić skąd Sejmik wywodzi swoje uprawnienia do określania rodzaju i wysokość wynagrodzeń wypłacanych członkom Kolegium i ustalić czy podatniczka za pełnione przez siebie czynności rzeczywiście otrzymywała diety w rozumieniu wyżej wskazanym czy też wynagrodzenia o innym charakterze.

Wobec stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o NSA, orzekł jak w sentencji rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania po myśli art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.