Uzasadnienie
W wyniku badania deklaracji na zaliczki miesięczne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie w 1992 r. składał Tadeusz B., prowadzący działalność usługową w zakresie projektowania architektonicznego, Urząd Skarbowy w Ł. przeprowadził kontrolę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W jej rezultacie wydał decyzję utrzymaną w mocy przez zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 stycznia 1993 r. nr PO-824/1/93, wymierzającą zaliczki za miesiące od maja do września 1992 r. w łącznej kwocie o 2 181 000 zł wyższej od kwoty zaliczek wynikających z deklaracji podatnika. Przyczyną naliczenia wyższych zaliczek była ocena, że podatnik bezzasadnie odliczał od przychodu zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, jakie przewiduje art. 22 ust. 9 i 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Ta forma określania kosztów nie ma zastosowania do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stosuje się ją przy obliczaniu zaliczek przez płatników wypłacających wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia.
Skargę na powyższą ostateczną decyzję Izby Skarbowej wniósł Tadeusz B., domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji i uchylenia decyzji wydanej w I instancji. W zakresie merytorycznego uzasadnienia skargi podatnik odwołał się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a ponadto zawarł w skardze polemikę ze stanowiskiem Izby Skarbowej co do zarzutów postawionych w odwołaniu. Przede wszystkim zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez odmówienie mu prawa do ryczałtowego określania kosztów uzyskania przychodów. Jego zdaniem, prawo takie wynika z faktu, że wykonywane przez niego prace projektowe są chronione prawem autorskim. Za takim poglądem przemawia, jego zdaniem, art. 44 ust. 2 cytowanej ustawy, z którego wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie rejestruje się wszystkich wydatków. Zarzucił ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego - art. 7, 9 i 10 par. 1 Kpa. Na naruszenie tych zasad ogólnych złożyło się nieprzestrzeganie przepisów procesowych, jak art. 61 par. 4 Kpa, ponieważ nie zawiadomiono strony o wszczęciu postępowania. Powołał się na to, iż pismem mającym moc dowodową uzyskał zapewnienie Izby Skarbowej co do tego, że przysługuje mu prawo ryczałtowego odliczania kosztów uzyskania przychodu. Ponadto przed wydaniem decyzji przez organy I i II instancji nie został zapoznany z materiałami sprawy. Warunku zamieszczonego w art. 10 par. 1 Kpa nie spełnia próba zapoznania go z materiałami przez organ I instancji już po wydaniu decyzji. Uzasadnieniom decyzji zarzucił niedopełnienie postanowień art. 107 par. 3 Kpa. Decyzji wydanej w II instancji wytknął brak powołania podstawy materialnoprawnej w części rozstrzygającej decyzji.
Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów skargi. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego podtrzymała pogląd, że ryczałtowa forma określania wysokości kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto wyraziła pogląd, iż działalność skarżącego nie mieści się w zakresie objętym ochroną prawa autorskiego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Pomimo zakwalifikowania przez skarżącego uchybień formalnych zarzuconych zaskarżonej decyzji jako wywołujących jej nieważność, a więc ocenienia ich jako najpoważniejszych naruszeń prawa procesowego, podstawowe w sprawie jest rozstrzygnięcie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym.
Sporne między stronami zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik wykonujący w ramach usługowej działalności gospodarczej plany architektoniczne ma prawo, przy ustalaniu wymiaru podatku dochodowego, do odliczenia określonych ryczałtowo kosztów uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
Uznając za słuszne co do zasady stanowisko Izby Skarbowej, odmawiające skarżącemu takiego uprawnienia, Sąd jednak nie podzielił jego uzasadnienia, które zasadzało się na odmowie uznania projektów wykonywanych przez podatnika za dzieła objęte ochroną prawa autorskiego. Do dokonania tego rodzaju oceny organy administracji podatkowej nie miały ani odpowiednio zebranego materiału dowodowego, ani kompetencji. Nie występowała też taka potrzeba.
Omawiany przepis daje twórcom dzieł objętych ochroną prawa autorskiego prawo do zryczałtowanej formy obliczania kosztów uzyskania przychodu w razie uzyskania przychodu w dwóch sytuacjach: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i z tytułu rozporządzania przez twórców prawami autorskimi. Sytuacja pierwsza oczywiście nie dotyczy skarżącego, ponieważ nie korzystał on z praw autorskich. Przepis ten odnosi się do twórców utworów wykorzystujących utwory wcześniejsze, których dzieła mają charakter opracowań i którzy zobowiązani są do uzyskania zezwolenia twórcy oryginału /zależne prawo autorskie - art. 3 ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. - Prawo Autorskie - Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./. Uprawnienie to może przysługiwać również w zastosowaniu do dzieł łącznych lub współautorskich /art. 11 tej ustawy/.
Druga z sytuacji stwarzających prawo do odliczania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, w której - zgodnie z poglądami wyrażonymi w odwołaniu i skardze - chciałby lokować swoją działalność skarżący, odnosi się do przychodów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi. Chodzi tu oczywiście o majątkowe prawa autorskie, obejmujące prawo do rozporządzania utworem i prawo do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, jako że uprawnienia osobiste, wynikające z prawa autorskiego, mają charakter niezbywalny. Umowy rozporządzające przenoszą te uprawnienia na osobę trzecią w takim zakresie, w jakim przysługiwały one dotychczasowemu uprawnionemu /twórcy/, lub w mniejszym zakresie - stosownie do woli stron.
Zawierane przez skarżącego umowy mają charakter umów klasyfikowanych przez doktrynę jako umowy licencyjne. Są one przeciwstawieniem umów rozporządzających. Nie przenoszą one na osobę trzecią prawa do wynagrodzenia ani prawa do rozporządzania utworem, ale wyłącznie upoważniają kontrahenta do określonego wykorzystania utworu. W przypadku dzieła architektonicznego sprzedaż planów architektonicznych nie publikowanych /jeśli strony nie umówią się inaczej/ obejmuje prawo zastosowania ich tylko do jednej budowli /art. 51 par. 1 prawa autorskiego/. Wykonanie w ramach działalności gospodarczej projektu architektonicznego i sprzedanie go następnie w formie planów architektonicznych upoważniających nabywcę do zastosowania ich do wzniesienia jednej budowli, nie jest rozporządzeniem prawem autorskim, a co za tym idzie - przy tego rodzaju działalności gospodarczej nie przysługuje prawo do ryczałtowego obliczania kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
Jak wynika z oświadczenia złożonego przez skarżącego na rozprawie w dniu 2 czerwca 1993 r., wszystkie umowy zawarte w okresie objętym wymiarem zaliczek miały charakter umów licencyjnych.
Spośród zarzutów dotyczących naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa procesowego za najpoważniejszy należy uznać zarzut działania przez podatnika w zaufaniu do błędnego pouczenia udzielonego mu przez organ administracji podatkowej II instancji w piśmie z dnia 30 czerwca 1992 r. Zarzut ten należy zakwalifikować jako zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wynikających z art. 8 i 9 Kpa, a mianowicie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasady informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił powstanie pewnych uprawnień dla strony w razie wadliwego pouczenia jej przez organ administracji. Kwestię, czy w omawianym postępowaniu administracyjnym doszło do błędnego pouczenia o treści prawa materialnego, musi rozstrzygnąć treść udzielonej przez Izbę Skarbową odpowiedzi w powiązaniu z treścią złożonego pytania, a właściwie wniosku.
Istota wystąpienia Tadeusza B. do Izby Skarbowej sprowadzała się do wniosku o wydanie decyzji rozstrzygającej kwestię, czy będzie mu przysługiwało prawo ryczałtowego obliczenia kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ prawo w tym wypadku nie przewiduje możliwości wydawania decyzji zawierających promesę przyszłych uprawnień, odpowiedź Izby Skarbowej informowała przede wszystkim o powyższym, odsyłając podatnika w kwestiach merytorycznych do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie stylistyka pisma z dnia 30 czerwca 1992 r. może budzić pewne wątpliwości co do intencji autora, jednakże, w ocenie sądu, nie zawiera ono pouczenia, że podatnikowi przysługuje prawo do ryczałtu w zakresie obliczania kosztów uzyskania przychodów.
Nieprawidłowe wnioski o braku obowiązku księgowania kosztów uzyskania przychodów wyprowadza skarżący z treści art. 44 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie reguluje tego zagadnienia. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulowało w 1992 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/, wydane na podstawie art. 38 pkt 1-4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Księga ma charakter uniwersalny i służy nie tylko do ustalenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z postanowień par. 9-11 powyższego rozporządzenia wynikało, iż księgowaniu podlegają wszystkie wydatki z wyjątkami wynikającymi z tych przepisów.
Z formalnego punktu widzenia trafne są zarzuty skargi, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszeń art. 10 par. 1 Kpa i art. 61 par. 4 Kpa przez niezawiadomienie strony o wszczęciu postępowania z urzędu oraz niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów. Skuteczność jednak zarzutu naruszenia prawa procesowego nie zależy od samego tylko wystąpienia takiego uchybienia. Przepis art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa wymaga, aby naruszenie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał, aby miało ono jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Powyższe przepisy gwarantują stronie, iż nie może być zaskoczona decyzją. W niniejszej sprawie o takim kapturowym działaniu organów podatkowych nie może być mowy. (...) Dokonanie uzupełniającego wymiaru zaliczek na podatek dochodowy było jedyną prawnie dopuszczalną formą rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii obliczania kosztów uzyskania przychodu przed wymiarem rocznym, o co skarżący ubiegał się w czerwcu 1992 r. Ponadto charakter występującego w sprawie elementu rozstrzygnięcia decydował o tym, iż przepisy te miały mniejsze znaczenie. Ich znaczenie jest istotne w sprawach, w których sporny jest stan faktyczny, przeprowadza się obszerne postępowanie dowodowe czy też występują sprzeczne twierdzenia różnych stron postępowania.
Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, iż nie stanowi naruszenia art. 107 par. 1 i 3 Kpa zamieszczenie podstawy prawnej wyłącznie w uzasadnieniu, a nie w części rozstrzygającej decyzji. Ponadto przepisy postępowania nie przewidują obowiązku doręczania dokumentu organu administracji podatkowej, ustosunkowującego się do zarzutów zawartych w odwołaniu /art. 171 Kpa/. Stanowisko to jest jawne dla stron wraz z całością akt sprawy /art. 73 i następne Kpa/.
Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący uzasadniać jej uchylenie lub tym bardziej stwierdzenie nieważności, i dlatego na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.