Uzasadnienie
W dniu 25.07.1996 r. A. SA złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc czerwiec 1996 r., wykazując w pozycji 98 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.619.785 zł.
W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniu 14.08.1996 r. stwierdzono, że Strona w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 1996 r. obniżyła podatek naliczony /w wysokości 1.494.165 zł/, dotyczący zakupu środków trwałych, wynikający z faktury VAT z dnia 21 czerwca 1996 r., wystawionej przez "A." Sp. z o.o. - Zakład Pracy Chronionej, za którą nie zapłacono w całości należności za pośrednictwem banku /uiszczono 95 proc. kwoty do zapłaty/.
Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1996 r. na podstawie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. przy zastosowaniu /na skutek zawyżenia podatku naliczonego/ sankcji, określonych w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła Urzędowi Skarbowemu:
- naruszenie przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia poprzez zbyt dowolną jego wykładnię, dowodząc, że traktuje on wyłącznie o formie zapłaty należności wynikających z faktur, wystawionych przez Zakłady Pracy Chronionej,
- pominięcie przepisu par. 54 ust. 6 ww. rozporządzenia,
- w konsekwencji niesłuszne zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 10 stycznia 1997 r.
- uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej wysokości sankcji z tytułu zawyżenia podatku naliczonego o podatek od towarów i usług z faktury VAT z dnia 21 czerwca 1996 r. w miesiącu czerwcu 1996 r. i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.071.905 zł /po uwzględnieniu kwoty sankcji wynikającej z art. 27 ust. 6 ww. ustawy -
- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. w wysokości 448.249/,
- w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji podała, że zgodnie z par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w przypadku, gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Strona nie spełniła ww. warunków w przypadku wspomnianej faktury gdyż nie zapłaciła za pośrednictwem banku całej należności, wynikającej z ww. faktury /zapłacono bowiem 95 proc. ogólnej należności/.
W związku z powyższym Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury.
Konsekwencją zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 1996 r. było zastosowanie przez Urząd Skarbowy sankcji określonych w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. wyraźnie określono jaki warunek musi być spełniony, aby podatnik miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony z otrzymanej faktury VAT, której wystawcą jest zakład pracy chronionej; otóż należność wynikająca z faktury musi być zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.
Przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia jasno stwierdza, że nie chodzi tylko o formę zapłaty /jak uważa Strona/ - zapłata za pośrednictwem banku, ale także o zapłacenie całej należności z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej.
Ustawodawca nie dopuszcza tutaj żadnych wyjątków, zatem nie można odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli za pośrednictwem Banku należność z faktury zostanie częściowo uiszczona.
Ponadto Izba zauważyła, że w ustawie o podatku od towarów i usług zapłata jest nieistotna, toteż uwypuklenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. kwestii zapłaty należności wynikającej z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej jest istotniejsze od formy tej zapłaty.
W związku z powyższym Strona nie nabywa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spełniając /zapłata za pośrednictwem banku/ tylko w części warunek sprecyzowany w par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Podniesiony w odwołaniu zarzut o pominięciu par. 54 ust. 6 ww. rozporządzenia był bezpodstawny, gdyż w myśl tego przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadkach, gdy:
1/ zapłata należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę, 2/ należność wynikająca z faktury /faktury korygującej/ nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
W powyższej sprawie nie było potrzeby wskazywać w decyzji tego przepisu, ponieważ opisane w nim sytuacje nie wystąpiły. Przepis par. 54 ust. 6 rozporządzenia nie tylko określa przypadki, w których nie musi być zachowana forma zapłaty za faktury wystawione przez zakłady pracy chronionej - za pośrednictwem banku, ale również podkreśla, że musi nastąpić uiszczenie należności wynikającej z faktury /a nie częściowa zapłata/.
Zarzut w odwołaniu, że Urząd niesłusznie zastosował sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług był niezasadny, bowiem Strona, stosownie do par. 54, ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez Ag. Sp. z o.o. /nie spełniony w całości warunek z par. 54 ust. 5 pkt 1/.
Skoro nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego zarówno w ewidencji zakupu jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 w miesiącu czerwcu 1996 r., to zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r./ w stosunku do niesłusznie odliczonej całej kwoty podatku naliczonego /a nie jak sugeruje Strona w stosunku do części podatku naliczonego, która nie została zapłacona/, było uzasadnione.
W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenia art. 7 Kpa, par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że interpretując przepisy dotyczące zapłaty faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej można by przyjąć, że skarżąca, odliczając podatek naliczony, zawyżyła go o nie więcej niż 5 proc. Odliczyła bowiem podatek od 100 proc. ceny maksymalnej gdy zapłaciła tylko 95 proc. tej ceny. Zgodnie z art. 27 ustawy zwiększenie kwoty podatku należnego winno dotyczyć podatku od 5 proc. ceny, a nie 100 proc. ceny. Tak więc wyliczenie kwoty dodatkowej jest wielokrotnie zawyżone wskutek błędnej interpretacji rozporządzenia i zrównania dla potrzeb przepisu represyjnego zapłaty częściowej z brakiem zapłaty w ogóle. Jest to niedopuszczalna interpretacja rozszerzająca przepisu karnego, uzasadniająca uchylenie decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie powołanego przepisu par. 54, ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie formy zapłaty:
- po pierwsze dlatego, że po wyrazach "nie zapłacono" brak jest jakiegokolwiek znaku interpunkcyjnego, co a contrario oznacza zapłacenie należności w innej formie niż pieniężna,
- po drugie zaś, nie można nie zapłacić należności i zachować jednocześnie jakąkolwiek formę zapłaty; przy niezapłaceniu należności forma zapłaty nie ma w ogóle miejsca.
W treści spornego między stronami przepisu zachodzi związek alternatywny i zgodnie z takim wnioskowaniem, możliwe jest tylko:
- albo niezapłacenie należności,
- albo zapłacenie należności i zachowanie lub niezachowanie wymaganej tym przepisem formy zapłaty.
Gdyby istotnie sporny przepis miał regulować sytuacje, które za podstawę decyzji przyjęła Izba Skarbowa, powinien brzmieć: "nie zapłacono należności wynikającej z faktury" oraz "zapłacono z pominięciem formy pieniężnej za pośrednictwem banku". Potwierdzeniem zasadności takiego rozumowania jest treść punktu pierwszego następującego po nim ustępu, w którym jest mowa o zapłaceniu należności w formie wzajemnych potrąceń, a nie o "niezapłacie".
Zdaniem skarżącej stanowiska Izby Skarbowej nie potwierdza nie tylko powyższa wykładnia gramatyczna, ale też i wykładnia gramatyczna, ale też i wykładnia celowościowa. Izba Skarbowa podaje w uzasadnieniu decyzji, że w spornym przepisie chodzi nie tylko o formę zapłaty ale i o zapłatę całej należności, a ustawodawca nie dopuszcza tutaj żadnych wyjątków. Stanowisko to nie jest prawdziwe bowiem stosownie do par. 54, ust. 6, pkt 2 sporny przepis nie ma zastosowania, gdy należność wynikająca z faktury nie przekracza odpowiednio równowartości 3.000 ECU /albo 1.000 ECU/, czyli tam gdzie forma pieniężna za pośrednictwem banku nie jest wymagana. Zatem w tym przypadku możliwe jest rozliczenie podatku VAT na podstawie faktury zakładu pracy chronionej mimo jej całkowitego niezapłacenia.
Powyższe wnioskowanie dowodzi, że treści art. 54 ust. 5, pkt 1 rozporządzenia został uregulowany jedynie obowiązek zachowania formy zapłaty, w związku z czym zapłata należności jest tu obojętna.
Niezależnie od powyższego Izba Skarbowa nie uwzględniła faktu zapłacenia 95 proc. należności wynikającej z faktury zakładu pracy chronionej przy jednoczesnym zachowaniu formy pieniężnej za pośrednictwem banku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ stanowi, że przepis ust. 4 stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 5a nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury, wystawionej przez tych podatników. Ostatnie zdanie wymienionego wyżej ust. 4 brzmi "(...) faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".
Analiza gramatyczna powołanych wyżej przepisów wbrew temu co wywodzi, skarżąca wskazuje, że w przypadku nie zapłacenia w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury, faktura ta /podkreślenie NSA/ nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Oznacza to, że chodzi tu o całą fakturę, a co się z tym wiąże całą kwotę wyszczególnioną w tej fakturze.
Przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 cytowanego rozporządzenia mówiąc o nie zapłaceniu należności wynikającej z faktury nie przewiduje sytuacji nie zapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury, albowiem kłóciłoby to się ze sformułowaniem zacytowanego zdania z par. 54 ust. 4, które mówi o fakturze jako całości, a nie o kwocie w tej fakturze wyszczególnionej.
Za przedstawioną wyżej interpretacją treści par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia przemawia także wykładnia celowościowa. Podatnikami wyszczególnionymi w ust. 5a par. 54 są podmioty, którym z racji szczególnych uwarunkowań należy się większa opieka w gospodarce rynkowej. Z tych między innymi powodów prawodawca zdecydował, że tylko uiszczenie całej kwoty z faktury i to za pośrednictwem banku rodzi określone uprawnienia po stronie nabywcy.
Wbrew temu co stwierdziła strona skarżąca to sytuacja faktyczna sprawy nie pozbawiała możliwości prawidłowego jej załatwienia.
Po pierwsze mogła ona uiścić całość kwoty wyszczególnionej na fakturze a następnie, po ustaleniu ceny ostatecznej, wystawić fakturę korygującą. Po drugie mogła wezwać stronę umowy do wystawienia faktury zgodnie z treścią par. 9 ust. 2 umowy z dnia 21 czerwca 1996 r., który stanowił, że kwotę określoną w ust. 1 pomniejszoną o 5 proc. jako zabezpieczenie roszczeń kupującego dotyczących rozliczeń do dnia ewentualnego odstąpienia od umowy oraz ewentualnych innych roszczeń powołanych po dniu zawarcia umowy w związku z ujawnieniem innego stanu faktycznego lub prawnego niż wynikający z zapewnień sprzedającego zawartych w umowie - kupujący zapłaci po otrzymaniu faktury VAT.
Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, że par. 54 ust. 5 pkt 1 powoływanego rozporządzenia wyłącza zastosowanie art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem taki pogląd nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.
Sąd podzielił natomiast pogląd organu podatkowego II instancji, że przepis par. 54 ust. 6 pkt 2 rozporządzenia określa jedynie przypadek, w którym nie ma zastosowania par. 54 ust. 5 pkt 1, a więc zarówno kwestia formy zapłaty, jak i kwestia zapłaty należności jest bez znaczenia. Powołanie tego przepisu może tylko dowodzić, że powyżej określonej wysokości należności, obowiązują zaostrzone rygory o których mowa w par. 54 ust. 5 pkt 1.
Chybiony jest zarzut obrony art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa prawidłowo przyjęła w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
Nie może bowiem budzić wątpliwości fakt, że podatnik zawyżył podatek naliczony zarówno w ewidencji zakupu, jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 1996 r. Skoro tak to prawidłowo określono kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zawyżenia.
Argument strony, że zwiększenie kwoty podatku należnego winno dotyczyć podatku od 5 proc. ceny - z faktury w świetle wcześniejszych wywodów nie mógł być uwzględniony.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.