Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 17 listopada 1995 r., III SA 256/95

Teza

Stabilność prawa jest niewątpliwie stanem pożądanym.

Nie można jednak uznać, że zastosowanie przez organy podatkowe aktu normatywnego z uwzględnieniem wprowadzonej w nim /we właściwym trybie/ zmiany do zdarzeń, które nastąpiły po tej zmianie, narusza prawo.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Decyzją z 29.12.1990 r. Urząd Skarbowy orzekł, na wniosek podatnika Z.R. o prawie do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego na warunkach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. /Dz.U. nr 35 poz. 203/ przychód z nowo uruchomionej działalności gospodarczej na okres od 15.12.1990 r. do 14.12.1991 r., pod warunkiem, że podatnik w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwu lat po tym okresie nie zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej.

Decyzją z 10.10.1994 r., wydaną na podstawie art. 104 i art. 163 Kpa oraz par. 6 ust. 6 powołanego rozporządzenia, Urząd Skarbowy zmienił własną decyzję z 29.12.1990 r. w ten sposób, że stwierdził utratę /prawa do/ zwolnienia w okresie od 15.12.1990 r. do 14.12.1991 r. Powodem podjęcia decyzji było to, że od 1.7. do 1.12.1992 r. podatnik nie dokonywał zakupu ani sprzedaży. Zatem zgodnie z par. 6 ust. 6 rozporządzenia zaprzestał na stałe prowadzenia działalności gospodarczej przed upływem dwu lat od końca okresu objętego zwolnieniem. Urząd Skarbowy uznał, że przyczyny zaprzestania prowadzenia działalności przedstawione przez podatnika - choroba matki i wynikające z tego dla niego obowiązki - nie są wystarczające do uznania, że miało miejsce zdarzenie losowe uniemożliwiające prowadzenie działalności.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, bowiem decyzja o zwolnieniu od podatków podjęta została 29.12.1990 r., kiedy to zapis par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. nie obowiązywał.

Skoro w trakcie trwania stosunku prawnego ukształtowanego tą decyzją /z 29.12.1990 r./ nastąpiła zmiana regulacji prawnych, to oczywiste jest, że dotyczyć ona może stanów prawnych, jakie powstały po wejściu w życie tych nowych regulacji, tj. decyzji w sprawie zwolnień wydawanych dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w nowych uwarunkowaniach. Stosując ten przepis urząd naruszył zasadę lex retro non agit.

Poza tym ciężkie pobicie matki podatnika i związane z tym leczenie szpitalne oraz bezpośrednia rekonwalescencja sanatoryjna jest klasycznym zdarzeniem losowym, gdyż posiada wszystkie istotne przymioty definicji losowości.

W toku postępowania naruszono także postanowienia art. 7 Kpa, bowiem zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie dawał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Podatnik wniósł o przesłuchanie go, stosownie do art. 86 Kpa, w warunkach odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania na okoliczność konieczności sprawowania opieki nad chorą matką.

Izba Skarbowa decyzją z 21.12.1994 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa orzekła o utracie przez Z.R. prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego od 15.12.1990 r. Izba stwierdziła, że brak było podstaw do zmiany decyzji o prawie podatnika do zwolnienia od podatków i dlatego sprostowała decyzję pierwszej instancji, bezpośrednio orzekając o utracie prawa do zwolnienia. Zaskarżona decyzja w ocenie Izby Skarbowej jest merytorycznie zasadna. Zgodnie z par. 6 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. nie stanowi przyczyny utraty zwolnienia od podatków przerwanie prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli zostało spowodowane zdarzeniami losowymi uniemożliwiającymi dalsze prowadzenie działalności.

W świetle zebranego materiału trudno dać wiarę oświadczeniu, że zaprzestanie dokonywania zakupu i sprzedaży nastąpiło z powodu choroby matki. W okresie 1.7.- 30.11.1992 r. podatnik odbywał częste podróże służbowe połączone z noclegami poza miejscem zamieszkania, który to fakt nasuwa pytanie, czy nie kolidowało to z obowiązkami względem chorej matki, skoro z tej właśnie przyczyny działalność została przerwana.

W skardze, skierowanej do NSA, Z.R. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i utrzymanej w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z powodu rażącego naruszenia tymi decyzjami prawa.

Rażące naruszenie prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ polega na tym, że oba orzekające w sprawie organy kwalifikacji zdarzeń dokonywały wbrew fundamentalnej zasadzie lex retro non agit. Tymczasem w dniu uzyskania prawa do zwolnienia obowiązujące prawo nie przewidywało skutku jego utraty na warunkach, jakie wprowadzał par. 6 ust. 6 rozporządzenia nowelizującego, a w konsekwencji nie przewidywała tego wydana decyzja.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi i żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej następowało z mocy prawa: rozporządzenia Ministra Finansów w tej sprawie z dnia 18 maja 1990 r. /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./, na warunkach w tym rozporządzeniu przewidzianych.

Decyzje o prawie do zwolnienia, wydawane przez organy podatkowe, miały charakter jedynie deklaratoryjny. Podstawowym warunkiem korzystania ze zwolnienia było prowadzenie działalności przez okres objęty zwolnieniem i w ciągu dwu lat od upływu tego okresu. O warunku skarżący wiedział zarówno z par. 6 ust. 1 rozporządzenia, jak i z treści decyzji Urzędu Skarbowego z 29.12.1990 r., w której - zgodnie z par. 6 ust. 2 rozporządzenia - warunek został zamieszczony.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lipca 1991 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 64 poz. 276/, które weszło w życie z dniem 18.7.1991 r., zdefiniowało, dla potrzeb stosowania zwolnienia, pojęcie zaprzestania na stałe wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem z dnia 8 lipca 1991 r., za zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej uważa się również przerwanie tej działalności przez zaniechanie dokonywania zakupu i sprzedaży towarów handlowych przez okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy w ciągu dwu lat po upływie okresu zwolnienia, chyba że zostało to spowodowane chorobą, klęską żywiołową lub innym zdarzeniem losowym uniemożliwiającym dalsze prowadzenie działalności.

Wskazana zmiana stosuje się do wszystkich podatników, którzy nowo uruchomili działalność gospodarczą do 31.12.1990 r., a zaprzestali jej prowadzenia po 18.7.1991 r., ale przed upływem dwu lat od końca okresu objętego zwolnieniem.

W odniesieniu do podatników, którzy korzystając ze zwolnienia zaniechali dokonywania zakupów i sprzedaży towarów handlowych przed 18.7.1991 r. ocena czy nastąpiło zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej należało do organu podatkowego.

Do podatników, którzy uruchomili działalność gospodarczą po 18.7.1991 r. zwolnienie wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w ogóle nie miało zastosowania /vide par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia/.

Stabilność prawa jest niewątpliwie stanem pożądanym z punktu widzenia jego adresatów. Nie można jednak uznać, że zastosowanie przez organy podatkowe aktu normatywnego z uwzględnieniem wprowadzonej w nim /we właściwym trybie/ zmiany do zdarzeń, które nastąpiły po tej zmianie narusza prawo.

W rozpoznawanej sprawie naruszenie prawa materialnego w ogóle nie miało miejsca.

Skarżący zaprzestał zakupu i sprzedaży towarów handlowych od lipca 1992 r., a więc blisko rok po wejściu w życie zmiany rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r., a przed upływem dwu lat od końca okresu objętego zwolnieniem /przed 14.12.1993 r./. Nie podjął tych czynności co najmniej do końca 1992 r.; w grudniu dokonał jedynie odprzedaży wyposażenia biura. Jest oczywiste, że miało miejsce zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej - w rozumieniu prawa podatkowego - na stałe.

Przedstawione sądowi akta nie pozwalają na stwierdzenie, czy w ogóle i kiedy działalność podjął.

Organy podatkowe przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji winny ocenić wskazane przez podatnika przyczyny zaprzestania dokonywania zakupu i sprzedaży. Art. 80 Kpa stanowi, że organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazany przepis wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też swobodnej oceny dowodów. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, ustalić wpływ jednej okoliczności na inną.

Skarżący jako przyczynę zaprzestania prowadzenia działalności wskazał zdarzenie losowe dotyczące jego matki. Ocenić należało zatem, czy było to równocześnie zdarzenie losowe odnoszące się do niego samego w takim stopniu, że uniemożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa ograniczyła się do stwierdzenia, że w okresie lipiec-listopad 1992 r. podatnik "odbywał (...) częste podróże służbowe połączone z noclegami, który to fakt nasuwa pytanie, czy nie kolidowało to z obowiązkami (...) względem chorej matki (...)". Na to pytanie należało odpowiedzieć; wątpliwości nie mogą być wykorzystywane przeciw podatnikowi. Według podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik w lipcu opłacił 3 noclegi - w okresie, kiedy matka przebywała w sanatorium w K., we wrześniu 1 nocleg, w październiku 5 noclegów; w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku wykazał koszty użytkowania samochodu dla celów służbowych.

Z uzasadnienia decyzji nie wynikają ani ilości, ani rodzaj podróży służbowych, z którymi związane były wykazane koszty; nie ma w nim porównania ilości /częste/ podróży służbowych w okresie zaprzestania działalności z wyjazdami w okresie prowadzenia działalności ani wysokości ponoszonych w tym zakresie wydatków. Nie została dokonana charakterystyka działalności, która - według organów podatkowych - mogła być wykonywana przy dodatkowych obowiązkach skarżącego. Nie ustosunkowano się do tego, że całe zdarzenie wskazywane przez podatnika miało miejsce w jego rodzinie - zapewne - w miejscu zamieszkania.

W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dokonana ocena stanu faktycznego nasuwa wątpliwości co do tego, czy oceniony został cały ten materiał i wszystkie przedstawione przez podatnika argumenty.

Dlatego NSA, nie będąc związany granicami skargi /art. 206 Kpa/ stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z takim naruszeniem art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy i działając na podstawie art. 207 par. 1 w związku z art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa zaskarżoną decyzję uchylił, rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania po myśli art. 208 Kpa.

Już tylko ubocznie sąd stwierdza, że z uwagi na treść par. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., z braku powodów wymienionych w par. 6 ust. 6, zaprzestanie prowadzenia działalności powodowało obowiązek Urzędu Skarbowego - wynikający z art. 162 par. 1 pkt 2 Kpa - stwierdzenia wygaśnięcia wydanej wcześniej decyzji potwierdzającej prawo podatnika do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za określony czas. Wymienione rozporządzenie nie daje podstaw do orzekania w tej sytuacji o utracie przez podatnika prawa do zwolnienia od podatków za cały okres objęty zwolnieniem.