Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2566/99

Uzasadnienie

Aktami notarialnymi podatnik ustanowił na rzecz małoletnich siostrzeńców nieodpłatne renty roczne, począwszy od 1998 r. do końca roku, w którym każde z dzieci ukończy 18 lat, w wysokości po 18 procent własnych dochodów rocznych dla każdego z uprawnionych, wypłacane raz w roku w ciągu trzech miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego. Tytułem zaliczki na świadczenia za rok 1998 podatnik 30 grudnia 1998 r. przekazał kwotę 24.000 zł /2x 12.000 zł/ na ręce przedstawicielki ustawowej małoletnich.

Ponadto podatnik złożył 21 grudnia 1998 r. pisemne oświadczenie o ustanowieniu na rzecz pełnoletniego doktoranta stypendium naukowego w wysokości 25 000 zł rocznie, na okres od stycznia 1998 r. do daty obrony rozprawy doktorskiej, wypłacane do 31 grudnia każdego roku, a w roku obrony rozprawy doktorskiej - w ciągu 30 dni od daty obrony. W oświadczeniu tym podatnik zastrzegł, że w razie nieobronienia rozprawy doktorskiej do 31 grudnia 2008 r. doktorant będzie zobowiązany do zwrotu całej kwoty wypłaconego stypendium. Uprawniony pokwitował odbiór stypendium za 1998 r.

Wypłacone z tytułu rent i stypendium powyższe kwoty podatnik odliczył od dochodu przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok.

Urząd skarbowy nie uznał tych odliczeń, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 2.06.1999 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości oraz odsetek za zwłokę do dnia wydania decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika izba skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i określiła podatek dochodowy w niższej wysokości.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał za prawidłowe odliczenie przez podatnika od dochodu kwot wypłaconych z tytułu rent na rzecz małoletnich siostrzeńców. Nie podzielił natomiast zarzutów odwołania w części dotyczącej kwoty stypendium na rzecz doktoranta. Dokonując analizy umowy o stypendium zawartej przez dwie osoby fizyczne i jej kwalifikacji według przepisów kodeksu cywilnego, izba skarbowa uznała tę umowę za umowę darowizny połączoną z poleceniem /art. 893 Kc/, które nie uchybia bezpłatności darowizny, zaś może polegać na nałożeniu na obdarowanego obowiązku zużycia kwoty darowizny na określone cele w interesie obdarowanego, na przykład na pokrycie kosztów studiów. W artykule 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przewidziana możliwość odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe i oświatowo-wychowawcze w wysokości 15 procent dochodu darczyńcy. Równocześnie jednak w art. 26 ust. 5 pkt 1 tej ustawy zastrzeżono, że nie podlegają odliczeniu - niezależnie od celu i wysokości - darowizny przekazane na rzecz osób fizycznych.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze podatnik wnosił o uchylenie decyzji izby skarbowej w części, w której organ ten zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu o kwoty ustanowionego przez podatnika stypendium naukowego. W przekonaniu skarżącego brak jest podstaw do zanegowania zasadności zaliczenia przedmiotowego stypendium do kategorii "trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym", o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użycie przez ustawodawcę takiego sformułowania musi prowadzić do wniosku, że istnieje przedmiotowa kategoria ciężarów, których poniesienie uprawnia do odliczenia od dochodu. Ponieważ ustawodawca nie wprowadził do systemu prawnego definicji tego pojęcia, zdaniem skarżącego należy domniemywać, że oceny zasadności zaliczenia konkretnego obciążenia do kategorii trwałych ciężarów należy każdorazowo dokonywać z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej.

Kwestionując kwalifikowanie przez izbę skarbową stypendium jako darowizny z poleceniem, skarżący stwierdził, że darowizna jest świadczeniem jednorazowym /art. 888 Kc/, a za jednorazowe świadczenie nie może być uznane stypendium ustanowione na okres 9 lat, którego raty wypłacane są corocznie.

Izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wywiedzioną w motywach zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, a także trwałego ciężaru - które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia.

Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru, a poza nią istnieją jeszcze inne "trwałe ciężary". Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w trzech wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. 2/ III RN 192/99, III RN 193/99 i III RN 194/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/.

Wprowadzając powyższe określenie do ustawy ustawodawca go nie zdefiniował. Nie jest to pojęcie zdefiniowane również w aktach prawnych pokrewnych, w tym także w kodeksie cywilnym.

Orzecznictwo sądowe, dotyczące omawianego zagadnienia, jest stosunkowo nieliczne i nie zawiera tez mogących umożliwić skonstruowanie definicji "trwających ciężarów" /por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/99 - Monitor Podatkowy 2001 nr 4 str. 50/.

I tak:

• z orzeczenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1933 r. wynika, że "zobowiązanie się aktem rejentalnym do corocznego asygnowania pewnych kwot, tytułem subwencji na laboratorium cementu przy Politechnice Warszawskiej, należy uznać za zobowiązanie oparte na tytule prawnym, które w myśl art. 10 pkt 2 winno być potrącane od dochodu podatnika", / L. Rej. 142/30/,
• z orzeczenia NTA z dnia 10 września 1934 r. można wyprowadzić wniosek, że wydatki poniesione na podstawie postanowień statutu Ordynacji /która to Ordynacja opiera się na ukazach ogłoszonych w Dzienniku Praw/, nakładające trwałe ciężary na użytkowników Ordynacji, w interesie nie samej Ordynacji ani jej użytkowników, ale w interesie publicznym /na utrzymanie biblioteki i muzeum/, należy uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisów podatkowych, pomimo braku osoby trzeciej, mogącej w drodze prywatno-prawnej dochodzić dopełnienia tego obowiązku, / L. Rej. 213/31/,
• w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 listopada 1992 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy w prawie podatkowym pewien termin nie jest bliżej określony, jak na przykład "trwałe ciężary", to wykładnia takich pojęć powinna się odbywać na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym, /SA/Po 1527/93/,
• natomiast w wyroku z dnia 7 grudnia 1993 r. NSA uznał, że wynikająca z orzeczenia sądu spłata na rzecz byłego małżonka z tytułu podziału majątku dorobkowego nie podlega odliczeniu od dochodu jako trwały ciężar, /SA/Wr 1379/93/,
• z orzeczenia NSA z dnia 29 marca 1993 r. wynika natomiast, że rodzice małoletnich dzieci własnych lub przysposobionych nie osiągających dochodu, ponoszący wydatki z tytułu obciążenia dzieci trwałymi ciężarami opartymi na tytule prawnym /służebność mieszkania/, nie mogą korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na powyższe cele /III SA 302/95/.

Powyższy stan rzecz powoduje, że ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcia "trwałe ciężary" należy się odwołać do wykładni przepisów prawa powszechnie pojmowanych w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa /gramatyczna/. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, /Słownik Języka Polskiego, pod redakcją M. Szymczaka, PWN Warszawa 1982, t. I, str. 304/, ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo "trwały" należy przez nie rozumieć istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły /Słownik (...) op. cit., t. 3, str. 539/. Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, powinno być ono kwalifikowane jako świadczenie /powinność/ oparte na zasadzie nieekwiwalentności i istniejące przez dłuższy czas. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągle, a nie jednorazowe.

Odnosząc się do pojęcia "stypendium", będącego przedmiotem sprawy, należy zauważyć, że pojęcie to podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru" w prawie cywilnym nie występuje, nie zostało również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego. Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów /Słownik (...) op. cit., t. 3, str. 364/. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełnione na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.

Analiza omówionych wyżej pojęć pozwala przyjąć, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju wnioskom wysnutym na podstawie wykładni językowo-gramatycznej nie sprzeciwiają się zasady wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji /ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483/, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W prawie podatkowym nie wystarczy jednak, aby ciężary podatkowe nakładane były przez ustawę w sensie formalnym, lecz ustawa powinna również zawierać określoną treść - być ustawą w sensie materialnym. Dlatego też w art. 217 Konstytucji sformułowany został nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku, jego stawki oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył ogólnego i niedookreślonego pojęcia "trwałe ciężary", liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu. Tym bardziej może to dotyczyć stypendium, które - jak wykazano powyżej - nie tylko spełnia cechy "trwałego ciężaru", ale ze wszech miar w swej istocie jest zjawiskiem pożądanym społecznie. Należy zważyć, że tym między innymi kierował się ustawodawca, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Logiczne w tej sytuacji jest, że kwoty wydatkowane przez osoby fizyczne na stypendia również zostały objęte ulgą, w tym wypadku przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. To, że ustawodawca nie wymienił z nazwy stypendium w tym przepisie, jak uczynił to w przypadku renty, nie może przemawiać za stwierdzeniem, że przepis ten, stanowiąc o innych trwałych ciężarach, nie zawiera w tym sformułowaniu stypendium.

Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego z góry poczynione przez organy podatkowe założenie, że każde stypendium jest w istocie darowizną, co wyklucza zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 1999 r., III SA 8122/98, że zawieranie umów, których głównym celem jest odliczenie od dochodu po 1 stycznia 1997 r. takich samych wydatków /darowizn/, z tym że płatnych okresowo /w formie renty czy stypendium/, może być w realiach konkretnej sprawy oceniane przez organ podatkowy jako działanie zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego. Takiej oceny nie można jednak mechanicznie odnosić do umów ustanawiających świadczenia, które z uwagi na ich źródło, rodzaj i czas trwania można uznać za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie każdej sprawy powinno mieć jednak indywidualny charakter.

Z tych względów obowiązkiem organów podatkowych będzie poczynienie ustaleń, czy faktycznie przedmiotowa umowa nazwana "stypendium" nosi wszystkie cechy stypendium, pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, czy umowa ta w istocie nie zmierzała do zaniżenia wysokości płaconego podatku. Każde ustanowienie renty lub innego trwałego ciężaru /w tym stypendium/ musi mieć bowiem swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/. Organy podatkowe nie są wprawdzie uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, mają one jednak prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny tych umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umową stypendium, organy podatkowe powinny przeprowadzić staranne postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistego celu i faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Pod tym kątem organy podatkowe sprawy nie badały.

W niniejszej sprawie szczególnie wnikliwego zbadania i rozważenia wymaga, czy w sytuacji życiowej i finansowej skarżącego, będącego w wieku 25 lat, a zatem na etapie startu życiowego, na którym z reguły młodzi ludzie tworzą bazę majątkową własnej egzystencji /na przykład zakup mieszkania, samochodu/, czy dbają o podnoszenie własnych kwalifikacji - rzeczywistą pierwszoplanową potrzebą było dokonanie tak znacznego przysporzenia na rzecz osoby trzeciej poprzez ustanowienie stypendium na okres 9 lat. Taka hojność podatnika, przejawiona w dodatku w końcu roku podatkowego /21 grudnia 1998 r./, wyrażająca się w przekazaniu stypendium w kwocie 25.000 zł /i to przy wcześniejszym ustanowieniu rent na rzecz dwojga małoletnich siostrzeńców, co łącznie z kwotami zapłaconymi z tego tytułu w dnia 30.12.1998 r. skutkowało obciążeniem podatnika w kwocie 49.000 zł/, może nasuwać wątpliwości, czy skarżący rzeczywiście chciał wspomóc doktoranta, czy też jego zamiarem było obniżenie należnego podatku. Organ podatkowy władny jest oceniać na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, czy kwota stypendium została rzeczywiście przekazana, czy też została przewidziana tylko na papierze.

Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.