Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29.08.2001 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. Międzynarodowa Apteka (...) "G." z siedzibą w W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 1999 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości 536.405 zł, zaległość z powyższego tytułu oraz odsetki w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2001 r. III SA 68/00 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, iż przedłożone przez Spółkę dowody nie świadczą jednoznacznie o poniesieniu przez Spółkę kosztów mających związek z jej przychodem, co pozwoliłoby uznać je za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Wydatki, na które nie było możliwości uzyskania dowodu zewnętrznego należy udokumentować dowodem zastępczym. Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu z którego wynikałoby, iż sporne wydatki obciążały badaną Spółkę. Wydatki udokumentowane paragonami, które nie zawierają oznaczenia odbiorcy nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą być podstawą do ustalania wysokości podatków.
W ocenie Izby Skarbowej odwołująca się Spółka nie mając możliwości uzupełnienia dowodów innymi dokumentami poza dostarczonymi paragonami nie udowodniła faktu poniesienia zakwestionowanych przez Inspektora wydatków w kawiarniach i restauracjach ani ich związku z przychodami Spółki. Ponadto, zgodnie z ogólnymi prawnymi regułami dowodowymi, które należy odpowiednio stosować w postępowaniu administracyjnym, ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania administracyjnego lub organie administracyjnym - w zależności od tego kto wywodzi skutki prawne z danego faktu /por. Z. Janowicz "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Naukowe PWN - Poznań 1995, str. 190/. W rozpatrywanej sprawie na podatniku spoczywa ciężar przedłożenia dowodów, ponieważ to on z tego faktu uzyskuje korzyści w postaci zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego.
W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia przyznane prezesowi i członkowi zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników Izba Skarbowa posiłkując się wyrokiem NSA z dnia 13 marca 2000 r. w przedmiotowej sprawie ponownie zajęło stanowisko, iż zostały one podjęte bez zachowania wymogów określonych w art. 203 Kh, który jak potwierdza to Sąd w wyroku, odnosi się do wszystkich umów i nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy pojęciem członka zarządu i członka zarządu działającego jako osoba trzecia. Zgodnie z tym przepisem prawa w umowach między spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.
Stosownie do tego przepisu członek zarządu nie może zawrzeć umowy ze sobą samym jako reprezentantem spółki, ani też innym członkiem zarządu jako jej reprezentant.
Spółkę w umowach z członkami zarządu i sporach z nimi może reprezentować jedynie Rada Nadzorcza lub specjalni pełnomocnicy. Umowy zawarte wbrew tym przepisom są bezskuteczne wobec prawa. Pełnomocnictwo z dnia 1.09.1995 r. upoważniające Wojciecha G. do reprezentowania firmy Apteka (...) Export-Import Londyn na Zgromadzeniu Wspólników "Międzynarodowa Apteka (...) "G" Spółka z o.o. w W. nie może być podstawą do podjęcia uchwały /umowy o wynagrodzenie/ zawartej między Spółką "G." z siedzibą w W. a członkami zarządu Wojciechem G. oraz Sabiną D., ponieważ ta pierwsza nie ma w ogóle pełnomocnika.
W odniesieniu do argumentacji Spółki wytoczonej na tle art. 108 Kc i przedstawionego w związku z treścią tego przepisu pełnomocnictwa z dnia 5 stycznia 1996 r. stosownie do którego Wojciech G. upoważniony był m.in. do podejmowania uchwał dotyczących ustalania wynagrodzeń członków zarządu za czynności pełnione przez niech w związku ze sprawowaniem swych funkcji, Izba stwierdziła, że nie wnosi ono nic nowego do sprawy. Jest jedynie rozwinięciem poprzedniego pełnomocnictwa, które czyni Wojciech G. pełnomocnikiem Spółki brytyjskiej. Spółka w Polsce w dalszym ciągu nie posiada pełnomocnika, ani prokurenta czy rady nadzorczej. Uchwała podjęta na Zgromadzeniu Wspólników, którą podpisał Wojciech G. jako prezes zarządu i pełnomocnik spółki brytyjskiej ustanawiająca wynagrodzenie za pełnione funkcje drugiemu członkowi zarządu oraz sobie jest dokonana z naruszeniem art. 203 Kh.
Czynność prawna sprzeczna z ustawą, stosownie do art. 58 par. 1 Kc dotknięta jest natomiast sankcją w postaci nieważności bezwzględnej. Czynności nieważne bezwzględnie cechują się tym, że nie wywołują skutków prawnych. Na marginesie należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 202 Kh w razie sprzeczności interesów spółki z osobistymi interesami członka zarządu, jego małżonka, krewnych i powinowatych do drugiego stopnia, powinien członek zarządu wstrzymać się od udziału w rozstrzyganiu takich spraw. Przy czym sprzeczność interesów zachodzi formalnie zawsze, jeżeli członek zarządu ma odnieść jakąkolwiek korzyść w wyniku rozstrzygnięcia sprawy.
W świetle powyższych rozważań kwota wypłaconych wynagrodzeń w wysokości 976.000 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej art. 203 Kodeksu handlowego, art. 108 Kodeksu cywilnego, art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zadaniem strony Izba nie wykonała zalecenia Sądu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie wydatków na reprezentację i reklamę. Nie uznała również za stosowne przeprowadzić analizy zamieszczonych na paragonach i rachunkach opisów wskazujących na reprezentacyjne i marketingowe cele spotkań. Co więcej Izba Skarbowa nie zdecydowała się dopuścić dowodu z przesłuchania świadka Wojciech G. jako osoby, która tych wydatków dokonywała.
W świetle powyżej przedstawionych zarzutów kwalifikacja skutków podatkowych wydatków skarżącego na cele reprezentacji i reklamy została dokonana z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Stanowisko Izby Skarbowej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników były przeznaczone na wynagrodzenia członków jej zarządu opiera się na błędnej ocenie charakteru prawnego ww. uchwał. Zdaniem Spółki uchwały Zgromadzenia Wspólników nie miały charakteru "umów o wynagrodzenie", a tym samym nie podlegają ocenie według przepisu art. 203 Kh. Stosunek prawny łączący członków zarządu pełniących swoje funkcje w spółce na podstawie aktu powołania ich w skład zarządu przez uprawniony do tej czynności organ Spółki przybierał postać stosunku wewnątrz organizacyjnego wynikającego z więzi wewnątrz korporacyjnych w Spółce. Ustalenie wynagrodzenia Uchwałą Zgromadzenia Wspólników mającą jednostronny charakter tzn. dokonane bez udziału innych podmiotów wyłącza zastosowanie art. 203 Kh od oceny skuteczności bądź ważności uchwał przyznających stosowne wynagrodzenie członkom zarządu Spółki. Powołany przepis normuje tylko problematykę zawierania umów między Spółką z o.o. a członkami jej zarządu, natomiast nie odnosi się do uprawnień członków zarządu w drodze jednostronnych czynności prawnych dokonanych przez zgromadzenie wspólników.
W ocenie Skarżącej okoliczność, iż przy podejmowaniu spornych uchwał Wojciech G. nie był pełnomocnikiem skarżącej, lecz reprezentował brytyjską spółkę przy wykonywaniu przysługujących jej uprawnień Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki nie może być sama przez się podstawą do naruszenia art. 203 Kh.
W rozpatrywanym stanie faktycznym wątpliwości związane ze skutecznością bądź ważnością analizowanych uchwał zdaniem skarżącej nie wynikały z kolizji tych uchwał z unormowaniami art. 203 Kh, lecz mogły się pojawiać na tle oceny, czy Wojciech G. mógł skutecznie dokonywać w imieniu reprezentowanej przez niego na Zgromadzeniu Wspólników Spółki brytyjskiej czynności prawnej określanych potocznie jako czynności dokonywane przez pełnomocnika "z samym sobą".
Odpowiedź na to pytanie powinna być udzielona przy odpowiednim zastosowaniu unormowań art. 108 Kc zezwalającym pełnomocnikowi na dokonanie czynności z "samym sobą" m.in. wtedy, gdy dopuszczalność takiej czynności wynika wprost z treści pełnomocnictwa. W rozpatrywanym przypadku opisane wyżej wymagania w ocenie skarżącej zostały spełnione.
Ponadto Spółka stawia zarzut naruszenia przepisu art. 2 par. 1 Kpc poprzez samodzielne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji o nieważności uchwał Zgromadzenia Wspólników.
Dokonana w zaskarżonej decyzji zmiana stanowiska Izby Skarbowej w przedmiocie kwalifikacji podatkowej kosztów korzystania z lokalu użyczonego spółce przez Wojciecha G. jest w ocenie Skarżącej równoznaczna z naruszeniem art. 30 ustawy o NSA.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Wyrokiem z dnia 13 marca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 1999 r. wskazując m.in. na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym podatnik będzie mógł udowodnić fakt poniesienia wydatków w zakresie kosztów reprezentacji i reklamy i wykazać ich związek z przychodem. Z akt sprawy nie wynika by podatnik zainicjował jakiekolwiek postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania przedmiotowego związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że od daty wydania wyroku przez NSA w dniu 13 marca 2001 r. do chwili wydania decyzji przez Izbę Skarbową /29.08.2001 r./ upłynęło ponad 5 miesięcy. Nawet w dacie zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy w dniu 24.08.2001 r. podatnik nie wskazał na potrzebę przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu.
W tym miejscu należy podkreślić zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Ta zasada ma szczególne odniesienie do kosztów uzyskania przychodów.
Podatnik uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W sprawie niniejszej podatnik mimo wadliwego dokumentowania kosztów reprezentacji i reklamy nie podjął nawet próby udowodnienia, że poniesione przez niego wydatki miały oczywisty związek z przychodem.
Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że załączone do akt paragony wystawiane przez lokale gastronomiczne nie mogą być podstawą do uznania wyszczególnionych tam kwot za koszty uzyskania przychodów.
Co się tyczy kwestii uznania za koszy uzyskania przychodów wynagrodzeń członków zarządu to NSA w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 13 marca 2001 r. nakazał Izbie Skarbowej ocenić czy, ewentualnie jakie skutki w przedmiotowej sprawie może mieć pełnomocnictwo z dnia 5.01.1996 r. Chodzi o pełnomocnictwo udzielone Wojciechowi G. do reprezentowania Spółki Apteka (...) Ltd. na zgromadzeniach wspólników skarżącej spółki.
Izba Skarbowa odnosząc się do tej kwestii podniosła, że pełnomocnictwo to jest jedynie rozwinięciem poprzedniego pełnomocnictwa z dnia 1.09.1995 r. i nic nowego do sprawy nie wnosi. Spółka w dalszym ciągu bowiem nie posiada pełnomocnika, ani prokurenta czy rady nadzorczej.
Odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdza, że zarówno pełnomocnictwo z dnia 1.09.1995 r. jak i z dnia 5.01.1996 r. zostało wystawione przez Sabinę D. Managis Director, której to osoby dotyczy przedmiotowe wynagrodzenie. W konsekwencji więc pełnomocnik Wojciech G. podejmował uchwały przyznające jemu samemu wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków członka zarządu jak też wynagrodzenie dla osoby, która mu to pełnomocnictwo wystawiła.
Mając te okoliczności na uwadze Sąd stwierdza, wbrew odmiennym wywodom skargi, że zawarte z "samym sobą" umowy - w tym cywilnoprawne - nie są ważnymi czynnościami prawnymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego /por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. I SA/Wr 2094/99 - Glosa 2002 nr 6 str. 27 z glosą P. Pietrasa/. Na gruncie prawa handlowego ten pogląd jest również reprezentowany. W komentarzu do Kodeksu handlowego /Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz pod red. J. Okolskiego, Warszawa - Wrocław 1994 r. str. 91/ zaprezentowany jest pogląd, w myśl którego członek zarządu nie może dokonywać czynności prawnych "z samym sobą", a skutkiem naruszenia tej reguły jest nieważność dokonywanej czynności prawnej.
Ponieważ jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Co się tyczy ostatniej kwestii, a mianowicie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów korzystania z lokalu to wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, Izba Skarbowa nie naruszyła art. 30 ustawy z dnia 11 maja 10995 r. o NSA. W powoływanym już wielokroć wyroku NSA z dnia 13 marca 2001 r. Sąd ten stwierdził jedynie, że stanowisko stron w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z lokalu należy uznać za zasadne. To stwierdzenie niczego nie przesądzało i nie wskazywało, w jakim kierunku powinno być prowadzone postępowanie.
Miała więc prawo Izba Skarbowa nie zmieniając swojego rozstrzygnięcia w omawianym zakresie, zaprezentować dodatkową argumentację, którą Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę niniejszą podzielił.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.