Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 17 lipca 1998 r., III SA 26/97

Teza

Żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i w konsekwencji obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, pod jednym warunkiem - że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 1996 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 lipca 1996 r. ustalającą Systemowi Gazociągów Tranzytowych E. w W. różnicę podatku od towarów i usług podlegającą zwrotowi za miesiąc maj 1996 r. w wysokości 7.349.400 zł.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż Urząd Skarbowy w sposób prawidłowy zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 161.212 zł z faktur otrzymanych przez Spółkę w grudniu 1995 r., styczniu i marcu 1996 r. a zaliczonych w deklaracji podatkowej za miesiąc maj 1996 r. i prawidłowo zwiększył kwotę podatku należnego o jej trzykrotność tj. kwotę 483.636 zł.

Wywodziła, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika ograniczonym w czasie. W przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z prawa obniżenia w ustawowym terminie wówczas traci to prawo.

Podnosiła, że deklarację podatkową w części E-2 wypełnia się w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wymagające korekty złożonych wcześniej deklaracji a nie w przypadku, gdy podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa rozliczenia faktur zakupu w ustawowym terminie.

Obniżenie kwoty podatku należnego w maju 1996 r. zamiast w miesiącach, w których Spółka otrzymała faktury, stanowiło, zdaniem Izby Skarbowej, ewidentne naruszenie przepisu art. 19 ust. 3 cyt. ustawy i dawało podstawę do zastosowania sankcji wymienionej w art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, że faktury z błędną stawką podatkową VAT nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego i z tego też względu nie zostały uwzględnione w ewidencji w miesiącach otrzymania, gdyż zostały zwrócone wystawcy stwierdziła - że nie mogą być uwzględnione.

Powoływała się na par. 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, z którego wynika, że w przypadku stwierdzenia pomyłki już po wystawieniu faktur zakupu - w cenie, stawce lub kwocie bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - wystawca wystawia fakturę korygującą. Spółka stwierdzając błędną stawkę podatku zastosowaną przez wystawcę faktur winna zażądać od niego faktur korygujących, które następnie winna rozliczyć w deklaracji podatkowej w części C-3 w miesiącach ich otrzymania.

Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż w kwestionowanych przez Spółkę fakturach zastosowano prawidłową 22 procent stawkę przy zafakturowaniu usług zwolnionych z podatku bądź objętych stawką "0" procent lub 7 procent. Wyjaśniła, iż pewnego rodzaju usługi mogą być świadczone wyłącznie przez podmioty i instytucje powołane i uprawnione do świadczenia określonego rodzaju usług na bazie szczególnych uregulowań prawnych. Odbiorca takich usług chcąc obciążyć nimi ostatecznego odbiorcę tych usług powinien włączyć ich wartość w cenę świadczonej przez siebie usługi.

W skardze spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wadliwe ustalenie daty otrzymania faktury przez Spółkę, od której należy liczyć termin do obniżenia podatku naliczonego oraz przyjęcie, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego wygasa w każdym przypadku z upływem terminu określonego w tym przepisie niezależnie od przyczyn uzasadniających pomniejsza odliczenie podatku. Ponadto zarzucała obrazę art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy przez dowolne uznanie, że sankcja wynikająca z tego przepisu może być zastosowana wobec podatnika, u którego nie stwierdzono naruszenia prowadzenia rzetelnej ewidencji zakupów, o których mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy.

Ponadto Spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 7-9 Kpa przez nieuznanie w wydanej decyzji stanowiska Ministra Finansów dotyczącego refakturowania usług, które stwarzało uzasadnione wątpliwości co do poprawności otrzymanych przez Spółkę faktur dotyczących refakturowania usług ubezpieczeniowych, opłat manipulacyjnych i bankowych, jako zwolnionych od podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się w niniejszej sprawie do wykładni art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i w związku z tym do rozstrzygnięcia czy zasadne było stosowanie sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Powołany art. 19 ust. 3 stanowi, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Oznacza to, co było już wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że podatnik może skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w ściśle określonym prawem czasie, a nie w terminie przez siebie określonym /wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97, z dnia 13 lutego 1998 r. III RN 113/97, wyroki NSA z dnia 10 stycznia 1997 r. III SA 1519/95, z dnia 16 listopada 1994 r. SA/Kr 1905/94/.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w maju 1996 r. na skutek zaewidencjonowania faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego "B." w listopadzie i grudniu 1995 r. oraz styczniu, lutym i marcu 1996 r., a które wpłynęły do Spółki w grudniu 1995 r. styczniu i marcu 1996 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym Spółka mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z tych faktur tylko poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej VAT-7 w części E-2 za miesiąc otrzymania faktury pod warunkiem powiązania podatku naliczonego z miesiącem otrzymania faktury. Takiej korekty Spółka nie dokonała za miesiące grudzień 1995 r. i styczeń, marzec 1996 r.

Natomiast w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc maj 1996 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 21 czerwca 1996 r. dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych w miesiącach listopadzie, grudniu 1995 r. oraz styczniu, lutym i marcu 1996 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i w konsekwencji obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, pod jednym warunkiem - że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym /wyrok NSA z dnia 25 marca 1997 r. - III SA 1852/95/.

W związku z tym, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za maj 1996 r. naruszając tym samym dyspozycje art. 27 ust. 4 cyt. ustawy organy podatkowe prawidłowo zwiększyły kwotę podatku należnego o 3-krotność tego zawyżenia /art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy/.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza zarówno norm prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu, którym mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co też mając na uwadze Sąd - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.