Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 25 czerwca 1993 r., III SA 260/93

Teza

Uzyskanie wymaganego przez art. 1 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1 ze zm./ stosunku funduszu udziałowego do funduszu zasobowego skutkuje wyłączeniem z obowiązku podatkowego w podatku od wzrostu wynagrodzeń od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wymóg ten zaistniał.

Uzasadnienie

Bank Spółdzielczy w S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej z 31 grudnia 1992 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 17 września 1992 r., ustalającą wymiar podatku od wzrostu wynagrodzeń za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1991 r.

Zaskarżona decyzja powołuje się na przepisy /szczególnie na art. 1 ust. 2 pkt 12/ ustawy z 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1/ i twierdzi, że skarżący Bank nabył uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania omawianym podatkiem od maja 1991 r., gdyż zachowanie proporcji określonej w wymienionym przepisie nastąpiło na dzień 30 kwietnia 1991 r.

Skarga natomiast, nie kwestionując faktów, wyraża pogląd odmienny, i w związku z tym zarzuca naruszenie prawa materialnego. Uważa, że organy podatkowe zastosowały wykładnię rozszerzającą art. 1 ust. 2 pkt 12 powołanej ustawy, gdyż - zdaniem skargi - ta ustawa w żadnym ze swoich przepisów nie stanowi, że relacja, o której mowa w powołanym przepisie, ma być osiągnięta na pierwszy dzień miesiąca, za który obowiązuje zwolnienie od podatku. Również - zdaniem skargi - nie wynika z tej ustawy ani z przepisów wykonawczych do niej, że jest ustanowiona jakaś "powszechnie obowiązująca zasada", iż prawo do ulgi nabywa się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały warunki do ulgi. Wobec powyższego skarga wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że skarżący Bank od 1 stycznia 1991 r. nie spełniał warunków do zwolnienia od opodatkowania wzrostu wynagrodzeń ustanowionych w art. 1 ust. 2 pkt 12 powołanej ustawy i że wymagany stosunek funduszu udziałowego do funduszu zasobowego Bank uzyskał "na dzień 1991.04.30" - jak to oświadczył w swoim piśmie z 17 maja 1991 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego.

Wobec takiego niespornego stanu faktycznego pozostaje do ustalenia, czy wobec tego Bank uzyskał omawiane zwolnienie dopiero od 1 maja 1991 r. /jak to przyjmują organy podatkowe/, czy też już za miesiąc kwiecień /jak to przyjmuje strona skarżąca/.

Należy podkreślić, że omawiana ustawa reguluje opodatkowanie wzrostu wynagrodzeń przekraczających określone tą ustawą normy /art. 1 ust. 1/. Innymi słowy - ustawa ta dotyczy w zakresie obowiązku podatkowego tych wynagrodzeń, które wzrosły w sposób przekraczający określone normy.

Jest bezsporne, że wynagrodzenia u strony skarżącej za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 1991 r. charakteryzowały się takim właśnie wzrostem przekraczającym ustalone normy. Parametry skutkujące zwolnieniem z omawianego obowiązku podatkowego strona skarżąca uzyskała dopiero na dzień 30 kwietnia 1991 r., co ewidentnie oznacza, że wynagrodzenia w toku całego kwietnia 1991 r. jeszcze nie spełniały warunków do zwolnienia; warunki spełnione na 30 kwietnia 1991 r. skutkowały omawianym zwolnieniem co najmniej od następnego dnia, tj. od 1 maja 1991 r. Taki sposób liczenia i stosowania pojęcia prawnego "termin" w postępowaniu administracyjnym jest ustanowiony w art. 57 par. 1 Kpa zaś - co jest oczywiste - postępowanie podatkowe jest jednym z rodzajów postępowania administracyjnego. Już takie rozumienie omawianych przepisów wyklucza możliwość uznania koncepcji strony skarżącej za trafną i przesądza o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Za nietrafną należy jednak uznać także i tę uwagę strony skarżącej, która sugeruje, że przepisy omawianej ustawy nie znają zasady, iż prawo do ulgi nabywa się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały warunki do ulgi.

Omawiana ustawa w swoich przepisach /art. 4, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 13, 15/ w sposób jednoznaczny precyzuje miesięczny system obliczeń i rozliczeń. Oznacza to, że podstawową jednostką rozliczeniową jest miesiąc i o tym, czy zachodzi obowiązek podatkowy decyduje ustalenie - czy przekroczona została w określonych warunkach norma miesięczna /art. 3 w zw. z art. 5-8/. Przy czym podkreślenia wymaga to, że ta "miesięczna norma" nie jest wprost rzeczywistym obrazem wynagrodzeń danego miesiąca, lecz jest normą przeciętną - normą obliczeniową wyliczaną w różnych systemach w sposób ustanowiony w art. 5-8 cyt. ustawy.

Wynika więc z tego, że dla omawianego obowiązku podatkowego obojętne jest, w którym dniu miesiąca wystąpiły okoliczności mające wpływ na ten obowiązek, skoro i tak decydujące znaczenie ma rozliczenie w skali całego miesiąca.

Na podstawie tych rozważań należy stwierdzić, że omawiana ustawa, aczkolwiek nie ustanawia tego wprost, to jednak jednoznacznie stosuje wyłącznie skalę miesięczną - niezależnie od generalnej zasady wymiaru podatku w skali "roku podatkowego" - art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ - jako minimalny termin postępowania rozliczeniowego, postępowania podatkowego w odniesieniu do omawianego podatku. Do takiego terminu ma odpowiednie zastosowanie przepis art. 57 par. 3 Kpa, określający sposób liczenia takiego terminu, co w odniesieniu do omawianej ustawy oznacza pełną jednostkę miesięczną kalendarzową.

Wyłączenie z opodatkowania omawianym podatkiem ustanowione w art. 1 ust. 2 pkt 12 cyt. ustawy jest wyłączeniem "z mocy prawa", wobec czego - jako norma prawa materialnego nie uwarunkowana w ustawie żadnym terminem - ma skuteczność od momentu zaistnienia ustawowo przewidzianych warunków. Jednakże zaistnienie materialnoprawnego skutku /uprawnienia/ nie oznacza samo przez się, że jest on realizowany "od zaraz", jeśli ustawa przewiduje określony tryb realizacji takiego skutku.

Taki właśnie tryb realizacji omawianego obowiązku podatkowego jest przewidziany w ustawie w postaci zasady minimalnego terminu rozliczeniowego. Taki tryb rozliczenia ma zastosowanie zarówno jeśli chodzi o powstanie tego obowiązku podatkowego, jak i zwolnienie od niego, a także w stosunku do zmian /w skali miesięcznej/ w ciągu roku podatkowego.

Wobec tego tryb, w jakim uprawnienie skarżącego Banku zostało wprowadzone w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, należało uznać za zgodny z prawem.