Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29 grudnia 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 grudnia 1998 r., określającą spółce cywilnej "W." Wiesławy J. i Zbigniewa J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1999 r.
Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne organu I instancji co do tego, iż Spółka w okresie od maja do czerwca 1995 r. sprzedawała skierowania na kolonie i obozy dla dzieci i nie naliczała należnego podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy nie posiadała ani nie dzierżawiła obiektów dla organizowania wypoczynku dla dzieci i młodzieży, a jedynie nabywała skierowania od innych podmiotów celem dalszej odsprzedaży.
Z treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Z załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług w treści obowiązującej w czerwcu 1995 r., pozycja 8, wynika, iż usługi w zakresie oświaty i wychowania są zwolnione od podatku. Warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zaklasyfikowanie wykonywanych przez podatnika usług przez odpowiedni powołany do tego organ, czyli Główny Urząd Statystyczny.
Zgodnie z pismem Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 lipca 1995 r., zawierającym dodatkowe wyjaśnienia związane z klasyfikowaniem usług polegających na organizowaniu wypoczynku dla dzieci i młodzieży, istnieje różnica między świadczeniem takich usług przez podmiot posiadający lub wynajmujący obiekt z miejscami do zakwaterowania, a takim podmiotem, który zakupuje miejsca na koloniach, obozach oraz biwakach dla dzieci i młodzieży w celu ich dalszej odsprzedaży. Strona, jak wynika z akt sprawy, zakupiła skierowania na obóz w K. oraz skierowania na obóz w B. S., następnie odsprzedając powyższe skierowania osobom fizycznym. Tym samym można jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka jest podmiotem zakupującym miejsca w celu ich odsprzedaży. Jak dalej wynika z wyżej wskazanego pisma GUS, usługi takie winny być sklasyfikowane według KWiU w podkategorii 63.30.12 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez", zaś według KU usługi te mieściły się w zakresie podbranży 88 201 "Organizowanie i obsługa ruchu turystycznego", nie zaś jak twierdzi strona w podbranży 82 401 "Wczasy dla dzieci i młodzieży", która uprawniała do zwolnienia od podatku /załącznik nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług poz. 8/. Podbranża 88 201 powoduje bowiem konieczność opodatkowania wykonywanych usług stawką 7 procent /załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poz. 75/.
Izba Skarbowa dodała, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 4 definiując pojęcie usługi, odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Także z powyższych przepisów wynika definicja usługi. Obowiązkiem każdego podatnika w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zaklasyfikowania wykonywanych usług, od czego zależy zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług lub preferencyjnej stawki tego podatku, jest zwrócenie się do Głównego Urzędu Statycznego. W przedmiotowej sprawie spółka nie zwróciła się do GUS o zaklasyfikowanie świadczonych przez nią usług, lecz, jak wynika z odwołania, oparła się o klasyfikację wydaną dla Krajowej Izby Turystyki, której zresztą nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procedury podatkowej. Podatnicy wywodzili, że wydając decyzję Izba Skarbowa zobowiązana była do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego czego nie uczyniła, naruszając przy tym zasadę określoną w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Ani na etapie postępowania zakończonego decyzją urzędu skarbowego, ani w trakcie postępowania odwoławczego nie umożliwiono stronie skarżącej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, ani też złożenia dalszych wniosków dowodowych, tym samym organ podatkowy naruszył zasadę określoną w cytowanym wyżej artykule oraz w artykule 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W szczególności nie wyjaśniono powodu zmiany stanowiska na temat klasyfikowania usług świadczonych przez skarżących przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego. Spółka w zakresie merytorycznym podniosła natomiast, że dokonując klasyfikacji swojej działalności, kierowała się interpretacjami prawa dokonywanymi przez organy do tego uprawnione, m.in. wyjaśnieniami udzielanymi na łamach pisma - Rzeczpospolita /1995 nr 157/ przez oficjalnie występującego jako wiceminister finansów Witolda Modzelewskiego. Działania firmy zgodne były również z opiniami wydawanymi przez Główny Urząd Statystyczny - organ uprawniony do ustalania klasyfikacji statystycznych. W pisemnej odpowiedzi z dnia 18 sierpnia 1993 r. na pytania Polskiej Izby Turystyki /występującej w imieniu podmiotów gospodarczych świadczących usługi turystyczne/ Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego wyjaśnił, że od podatku VAT zwolniony jest wypoczynek dzieci i młodzieży bez względu na to, kto jest jego bezpośrednim organizatorem.
W 1995 r. ten sam ośrodek w piśmie (...) z dnia 6 lipca 1995 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego W. stwierdził co prawda, że podmiot gospodarczy, który zakupuje miejsca na koloniach, obozach dla dzieci i młodzieży w celu ich dalszej odsprzedaży wykonuje usługi zaliczane do KU 88201 "Organizowanie i obsługa ruchu turystycznego", jednakże pismo to zawiera również stwierdzenie: "powyższa odpowiedź nie zmienia zaklasyfikowania przesyłanego w korespondencji do podmiotów gospodarczych, zawiera natomiast dodatkowe wyjaśnienia". Spółka wywodziła przy tym, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu braku jednolitego stanowiska uprawnionych organów państwowych lub ewentualnej zmiany ich opinii w trakcie kolejnych lat podatkowych, a co za tym idzie, nie można zarzucić podatnikowi niedopełnienia obowiązków, jeżeli stanowisko to było błędne, to brak jest podstaw do przerzucania skutków tego błędu na podatnika.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc, iż nie jest ona zasadna od strony merytorycznej. Zdaniem Izby uchybienie w stosowaniu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za usprawiedliwioną, albowiem w postępowaniu podatkowym zostały naruszone dwa podstawowe kanony procedury podatkowej, które zniweczyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Izba Skarbowa przeoczyła, iż organ podatkowy pierwszej instancji zaniedbał wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu /art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Z przedłożonych akt podatkowych wynika, iż Urząd Skarbowy w dniu 11 lutego 1998 r. sporządził protokół z kontroli podatkowej w trybie przepisów art. 281-292 Ordynacji podatkowej, zaś w dniu 10 grudnia 1998 r. wydał decyzję wymiarową, powołując się na "wynik kontroli" przeprowadzonej w spółce. Oznacza to, że wydanie decyzji nie zostało poprzedzone aktem administracyjnym w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania.
W Ordynacji podatkowej spełniony został postulowany od dawna nakaz sformalizowania momentu wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej /J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105/.
Skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela zapatrywania doktryny, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie I postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji / R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168/.
Dodać należy, iż czynności sprawdzające /art. 272-280 Ordynacji podatkowej/ i czynności kontroli podatkowej /art. 281-292/ dopiero po wszczęciu postępowania mogą być zaliczone w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej.
Istotnym przejawem działań organu podatkowego jest kwestia zakończenia postępowania dowodowego. Przepis art. 200 par. 1 Ordynacji obliguje organ do wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten jest w istocie uzupełnieniem ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym /art. 123 par. 1 i art. 280 Ordynacji podatkowej/, gdyż zapewnia podatnikowi przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, zgłoszonych żądań, a także daje możliwość zgłaszania dalszych dowodów.
Podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy obowiązany jest badać, czy wymogi art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej zostały spełnione w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie ta kwestia miała o tyle istotne znaczenie, że Spółka powołała się na opinię statystyczną dotyczącą usług turystycznych będącą w posiadaniu Krajowej Izby Turystyki. Izba Skarbowa wobec zaniedbania procesowego z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mogła się powołać na brak owej opinii w aktach sprawy i przypisać jej brak w poczet bezczynności podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż doszło przed organami podatkowymi do istotnego naruszenia norm wynikających z art. 165 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, co musiało skutkować zastosowaniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 55 ust. 1 tejże ustawy w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego.