Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 25 czerwca 1993 r., III SA 262/93

Teza

1. Prowadzenie przez prokuraturę postępowania w sprawie fałszerstwa dokumentu nie pozwala jeszcze na przyjęcie w postępowaniu podatkowym faktu fałszerstwa za udowodniony.

Decydujące znaczenie ma tutaj prawomocny wyrok sądu.

2. Organ podatkowy może we własnym zakresie ustalić fakt fałszerstwa dokumentu w trybie postępowania dowodowego na zasadach przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 28 października 1992 r. Urząd Skarbowy w Ż. wymierzył Zakładom Przemysłu Spirytusowego "P." w tym samym mieście podatek obrotowy za 1991 r. w kwocie 313.638.200 zł, stanowiącej różnicę między kwotą należną, a zapłaconą. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Z kolei różnica między kwotą zadeklarowaną przez "P.", a kwotą naliczoną przez Urząd wynosiła 695.800.000 zł i obejmowała:

653.377.000 zł - podatku obrotowego od sprzedaży spirytusu, którą Urząd potraktował jako sprzedaż krajową, a "P." jako sprzedaż na eksport zwolnioną od podatku, 436.700 zł - w związku z zaniżeniem podatku od sprzedaży wyrobów spirytusowych w lipcu 1991 r., 1.986.900 zł - w związku z zawyżeniem "podatku zwrotnego" od zakupionych nowych butelek w grudniu 1991 r.

W uzasadnieniu Urząd stwierdził, że Zakłady "P." naliczyły i uzyskały zwrot podatku obrotowego od zakupionego spirytusu surowego zbożowego, służącego do produkcji spirytusu rektyfikowanego, przeznaczonego na eksport. Operacja ta została dokonana w oparciu o par. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 1986 r. w sprawie zasad obliczania oraz trybu zwrotu podatku obrotowego przy sprzedaży przez jednostki gospodarcze produkcji i usług na eksport /M.P. nr 12 poz. 32 ze zm./.

Zdaniem Urzędu, warunkiem uznania sprzedaży produktu na eksport jest posiadanie przez jednostkę dokonującą sprzedaży - dokumentu potwierdzającego wywóz tych produktów za granicę, który to dokument winien być wystawiony przez graniczny urząd celny. Tezę tę organ instancji wyprowadził z par. 17 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od jednostek gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 166 ze zm./.

Wprawdzie Zakłady posiadały potwierdzenia wywozu produktów za granicę, wystawione przez urząd celny, jednakże Urząd Celny w Ł. pismami z dnia 5 lutego 1992 r. i 25 marca 1992 r. stwierdził, że potwierdzenia te zostały sfałszowane. Również Prokuratura Rejonowa w S. stwierdziła w piśmie z dnia 28 września 1992 r., że wymienione w nim potwierdzenia odbioru zostały sfałszowane, poprzez zastosowanie pieczęci wyprodukowanych metodą ręcznego składu lub pieczęci zagubionych przez urząd celny. Śledztwo w sprawie fikcyjnego eksportu spirytusu w czasie redagowania cytowanego pisma nie zostało jeszcze zakończone, jednakże powyższe fakty ustalono (...) "ponad wszelką wątpliwość". Prokuratura podkreśliła, że zebrane dowody nie działają przeciw Zakładom "P." w Ż., lecz przeciw ich kontrahentom.

Urząd Skarbowy przyjął jako podstawę zaliczenia podatku w kwocie 653.377.000 zł par. 17 ust. 3 i 4 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.

W odwołaniu Zakłady "P." zarzuciły naruszenie ostatnio wymienionych przepisów, a także par. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 1986 r. oraz artykułów 18 i art. 19 ustawy z dnia 26 lutego 1992 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ i szeregu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 8, art. 10-11, art. 15, art. 76 par. 1, art. 81 i art. 107 par. 3 Kpa.

Zdaniem strony skarżącej, fałszerstwo potwierdzeń wywozu nie zostało udowodnione. W szczególności nie dowodzą tego pisma Urzędu Celnego, gdyż do jego zakresu działania nie należy stwierdzenie fałszerstw dokumentów. Z kolei pismo Prokuratury nie precyzuje, która z dwóch przytoczonych metod fałszerstwa została zastosowana, co świadczy o niedostatecznym zbadaniu sprawy i o niewyjaśnieniu okoliczności ewentualnego przestępstwa. Nie można wykluczyć, że teza o fałszerstwie została oparta na sprzecznościach i brakach w dokumentacji Urzędu Celnego.

Stronie skarżącej uniemożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, w związku z czym w świetle art. 81 Kpa fakt fałszerstwa nie został udowodniony. Potwierdzenia wywozu były dokumentami "z zewnątrz", których badanie nie należy do obowiązku podatnika. Gdyby nawet fałszerstwo zostało dokonane, to odpowiadać za nie winien sprawca, a nie podatnik.

Autor odwołania wyraził pogląd, że zapłata podatku przez "P." byłaby sprzeczna z istotą tego podatku. Jest to bowiem podatek pośredni uwzględniony w cenie produktu /art. 16 ustawy/. Zakłady "P." są tylko formalnie podatnikiem. Faktycznie są natomiast "płatnikiem" podatku obciążającego odbiorcę w cenie sprzedawanych produktów. Zawinione działanie innych podmiotów nie może powodować przerzucenia ciężaru w podatku na Zakłady "P.".

W końcowej części odwołania zwrócono uwagę, że dla zwrotu podatku uiszczonego w poprzednich fazach obrotu nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia wywozu. Potwierdzenie takie jest wymagane dla zwolnienia produktu finalnego od podatku. Natomiast zarządzenie Ministra Finansów z dnia 23 marca 1986 r. wymaga w 3 ust. 8 jedynie dowodu stwierdzającego nabycie wyrobów i wysokość podatku zapłaconego w poprzednich fazach, a także obliguje podatnika do prowadzenia kontroli ilościowo-wartościowej przychodu i rozchodu tych wyrobów. Za udokumentowanie eksportu można uznać postanowienie o przekazaniu sprawy do urzędu granicznego, gdyż z tym dokumentem wiąże się przejście obowiązków celnych na inny podmiot.

Przytoczone argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w S., która dnia 31 grudnia 1992 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreśliła, że Zakłady "P." odpowiadają za należny Skarbowi Państwa podatek obrotowy, ponieważ działający tam agent celny winien był dopilnować, aby butelki spirytusu przekraczały granicę. Z chwilą wykrycia winnych Zakłady będą miały przeciwko nim roszczenie regresowe.

Dowodem sfałszowania dokumentów było pismo Prokuratury Rejonowej, a strona skarżąca mimo możliwości zgłoszenia dowodu przeciwnego w trybie art. 76 par. 3 Kpa nie wykazała, iż eksport został faktycznie zrealizowany.

Na decyzję Izby Skarbowej Zakłady "P." wniosły skargę, ponawiając zarzuty z odwołania.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, stojąc na stanowisku, iż doszło do sprzedaży krajowej, od której trafnie wymierzono podatek, w wysokości równej kwocie wcześniej zwróconej Zakładom.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących Zakładów cofnął skargę w części dotyczącej kwoty 2.423.600 zł /436.700 + 1.986.900/, gdyż w tej wysokości podatek obrotowy naliczony przez Urząd Skarbowy nie był kwestionowany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Uznając za dopuszczalne cofnięcie skargi w zakresie kwoty bezspornej między stronami, postępowanie sądowe należało w tej części umorzyć na podstawie art. 393 par. 2 Kpc w związku z art. 211 Kpa.

Przechodząc do spornej kwoty 693.377.000 zł Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spirytus był w 1991 r. jednym z naliczonych wyrobów, które podlegały częściowo podwójnemu opodatkowaniu. Z mocy ustępu 6 paragrafu 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od jednostek gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 166 ze zm./ nie stosowało się do spirytusu zwolnienia z ustępu 1 tegoż paragrafu. Innymi słowy, producent spirytusu rektyfikowanego uiszczał pierwszy raz podatek obrotowy w cenie surowca /np. spirytusu surowego zbożowego/, a drugi raz przy sprzedaży produktu finalnego.

Wyjątkiem od przytoczonej zasady była sprzedaż spirytusu na eksport, która z mocy art. 18 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./, podobnie jak innych wyrobów nie wymienionych w załączniku nr 4 do wspomnianego rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r., była wolna od podatku obrotowego. W ten sposób producent towaru na eksport osiągał korzyść podwójną. Po pierwsze - uzyskiwał zwrot do Skarbu Państwa podatku obrotowego zawartego w cenie surowca, na podstawie art. 19 ustawy i przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 1986 r. w sprawie zasad obliczania oraz trybu zwrotu podatku obrotowego przy sprzedaży przez jednostki gospodarcze produktów i usług na eksport /M.P. nr 12 poz. 82 ze zm./ po drugie - nie płacił podatku obrotowego od produktu finalnego.

Sytuacja uległa zmianie w wypadku, gdy towar przeznaczony na eksport z różnych przyczyn nie opuścił kraju lub został do kraju zwrócony. W takiej sytuacji producent miał obowiązek zwrócić otrzymaną do Skarbu Państwa kwotę rekompensującą podatek obrotowy, zawarty w cenie surowca /par. 4 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 1986 r./, a w razie sprzedaży towarów na rynku krajowym - dodatkowo uiścić podatek obrotowy od produktu finalnego na zasadach ogólnych. Z uwagi na trudności dowodowe w wykazaniu podatnikowi, że przeznaczony na eksport towar nie opuścił kraju, par. 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. nakładał obowiązek uiszczenia podatku obrotowego już w sytuacji, gdy jednostka gospodarcza sprzedająca produkty na eksport nie posiadała potwierdzenia wywozu tych produktów za granicę, wystawionego przez graniczny urząd celny.

Wbrew poglądowi strony skarżącej, ustęp 4 wspomnianego przepisu dotyczył wszystkich produktów przeznaczonych na eksport, a nie tylko nabytych uprzednio po cenach bez podatku obrotowego, o których mowa w ustępie 3. Podobnie zresztą ustęp 3 nie ograniczał się do towarów określonych w załączniku nr 4, mimo iż tylko do nich odnosiły się ustępy 1 i 2.

Rację ma natomiast strona skarżąca, że w przypadku orzekania zwrotu pobranej od Skarbu Państwa kwoty rekompensującej podatek obrotowy zawarty w cenie surowca, przepisy par. 17 ust. 3 i 4 wymienionego rozporządzenia nie mogły mieć zastosowania. Podstawą do orzeczenia zwrotu pobranej kwoty były wyłącznie przesłanki z par. 4 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 1986 r.

Pomieszanie pojęć w decyzjach organów obu instancji nie pozwala jednoznacznie przesądzić, czy intencją Urzędu i Izby było orzeczenie zwrotu kwoty pobranej czyli praktycznie podatku od surowca służącego do wyrobu spirytusu rektyfikowanego, czy też wymiar podatku obrotowego od produktu finalnego. Za pierwszym wariantem przemawiał fakt wymierzenia kwoty równej wysokością kwocie wcześniej zwróconej Zakładom i niektóre fragmenty uzasadnienia. Z drugiej strony nie można wykluczyć, że zbieżność kwot była przypadkowa, a powołanie par. 17 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. i operowanie pojęciem "podatek obrotowy" /a nie "zwrot podatku pobranego w nadmiernej wysokości"/ przemawiało za wariantem drugim. Gdyby jednak chodziło o wariant drugi, wysokość podatku winna być obliczona od wartości produktu finalnego wymienionego w zakwestionowanych potwierdzeniach wywozu towaru za granicę, a zatem nie powinna równać się kwocie wypłaconej Zakładom, zawierającej tylko podatek od surowców. Brak dokładniejszych wyliczeń w decyzjach obu instancji nie pozwala rozwikłać tego zagadnienia.

Przede wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że zastosowanie każdego z tych dwóch wariantów z osobna, czy też obu łącznie możliwe jest dopiero po wykazaniu, że dany towar nie opuścił kraju /wariant pierwszy/ lub że potwierdzenia wywozu są sfałszowane /wariant drugi/. Tymczasem żadna ze wspomnianych okoliczności nie została udowodniona, w szczególności nie są wystarczającymi dowodami pisma Urzędu Celnego w Ł. i Prokuratury Rejonowej w S., które wyrażały jedynie poglądy ich autorów o przebiegu toczącego się postępowania karnego. Postępowanie karne w sprawie o tak poważne przestępstwo wymaga dla potwierdzenia zarzutu wniesienia aktu oskarżenia do sądu. W postępowaniu sądowym zarówno prokurator jak i oskarżeni występują w charakterze stron na równych prawach. Nie sposób zatem przyjąć, że twierdzenie jednego z przeciwników procesowych przesądza o winie drugiego. Dopiero skazujący wyrok sądu pozwoliłby jednoznacznie uznać, że fałszerstwo miało miejsce. Skoro więc pisma Urzędu Celnego i Prokuratury nie były dowodami fałszerstwa, bezzasadnie wywodziła Izba Skarbowa, że korzystne rozstrzygnięcie dla strony skarżącej mogłoby zapaść dopiero po przeprowadzeniu dowodu przeciwnego w trybie art. 76 par. 3 Kpa

Oczywiście organ administracyjny mógłby we własnym zakresie ustalić fakt fałszerstwa, w trybie postępowania dowodowego z Kpa. W takim wypadku jednak musiałby albo dysponować oryginałami zakwestionowanych dokumentów i przedstawić je do oceny biegłemu, albo uzyskać odpisy ekspertyzy biegłych bądź innych dowodów znajdujących się w aktach prokuratorskich i załączyć je w poczet dowodów postępowania administracyjnego. W obu wypadkach Zakładom "P." należałoby zapewnić skorzystanie z uprawnień z art. 79 i art. 81 Kpa, a w szczególności umożliwić prześledzenie toku rozumowania ekspertów i pozwolić na zadawanie im pytań.

Nawiązując do innych zarzutów skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew sugestiom autora, postanowienie o przekazaniu sprawy do urzędu granicznego nie jest udokumentowaniem eksportu, gdyż nie świadczy ono o przekroczeniu towaru przez granicę. Podobnie zbędne są rozważania obu stron na temat winy. Bez względu na to, czy agent celny działający w "P." zaniedbał, czy też nie zaniedbał swoich obowiązków, bez względu na to, czy Zakłady były w stanie wykryć fałszerstwo dokumentu "z zewnątrz", dla wymiaru podatku obrotowego istotne jest tylko czy potwierdzenie wywozu było autentyczne, a dla orzeczenia zwrotu kwoty otrzymanej na podstawie zarządzenia z dnia 28 marca 1986 r., czy zachodziły przesłanki z par. 4 ust. 1 i 2. W wypadku gdy część produktów przeznaczonych na eksport nie przekroczyła granicy, otrzymaną kwotę należy uznać za pobraną w nadmiernej wysokości /par. 4 ust. 2/.

Wobec nieudowodnienia tezy o fałszerstwie dokumentu, a tym samym niewyjaśnienia sprawy w sposób wymagany przez art. 7, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa:

1/ albo zawiesi postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, albo we własnym zakresie przeprowadzi postępowanie dowodowe co do faktu, czy potwierdzenia wywozu towarów za granicę zostały sfałszowane /art. 75 i nast. Kpa/;

2/ w razie potwierdzenia tezy o fałszerstwie, jednoznacznie przesądzi czy orzeka zwrot kwoty wypłaconej Zakładom w trybie przepisów zarządzenia z dnia 28 marca 1986 r., czy też wymierza podatek obrotowy od produktu finalnego na podstawie rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r.;

3/ stosownie do art. 107 par. 3 Kpa zamieści w uzasadnieniu decyzji wszystkie działania matematyczne, które doprowadziły do wymierzenia danej kwoty, ze wskazaniem źródła przyjętych kwot wyjściowych i przepisów prawa uzasadniających wspomniane działania /obecnie np. nie wiadomo skąd wzięto kwotę 313.658.200 zł, przy jednoczesnym określeniu wysokości podatku na 695.800.600 zł/.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.