Uzasadnienie
W dniu 29 sierpnia 1990 r. Krzysztof W., Dariusz M., Marek W., Grzegorz Sz. i Adam J. zawarli umowę o zawiązaniu spółki jawnej pod nazwą "Przedsiębiorstwo WielobranżoweG.Sz.-K.W. i s-ka s.j." z siedzibą w Z.W. Spółka miała prowadzić działalność wytwórczą, handlową i usługową.
Postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 18 września 1990 r. Spółka uzyskała wpis do rejestru handlowego, a w dniu 12 października 1990 r. zgłosiła w Urzędzie Skarbowym obowiązek podatkowy i zwróciła się o zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/.
Urząd Skarbowy w Z.W. decyzją z dnia 15 listopada 1990 r. odmówił udzielenia żądanego zwolnienia, podając w niezwykle lakonicznym uzasadnieniu, że zwolnienie na podstawie powołanego rozporządzenia przysługuje jedynie osobom fizycznym i spółkom cywilnym osób fizycznych.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że spółka jawna osób fizycznych jest formą spółki cywilnej osób fizycznych, nie wyposażoną w osobowość prawną, zdolną do prawidłowego funkcjonowania w obrocie handlowym. Zdaniem odwołującej się, spółka jawna tym się różni od spółki cywilnej, że wymaga formy pisemnej i wpisu do rejestru handlowego, natomiast pozostałe cechy obu rodzajów spółek /brak osobowości prawnej, zakres odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, sposób reprezentacji i fakt powołania spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej/ decydują o tym, że spółka jawna jest w świetle obowiązujących przepisów prawa spółką cywilną, a zatem wchodzi w zakres podmiotowy powyższego rozporządzenia. Fakt użycia w tym rozporządzeniu nie zdefiniowanego pojęcia "spółka cywilna" nie może, zdaniem Spółki, rodzić ujemnych skutków prawnych.
W aktach sprawy znajduje się opinia prawna Zespołu Radców Prawnych "A." sp. z o.o. w Ł. z dnia 5 października 1990 r., dotycząca problematyki stosowania zwolnień od podatków na podstawie przepisów powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. do spółek jawnych. Porównanie odwołania Spółki z opinią świadczy o tym, że wnosząc odwołanie, Spółka korzystała z tej opinii. W opinii tej wyrażono między innymi pogląd, że spółka jawna to tylko wyspecjalizowany typ spółki cywilnej ze względu na jej przeznaczenie oraz że analiza obu form prowadzi do uznania spółki jawnej za jedyną sensowną formę organizacyjno-prawną nie wyposażoną w osobowość prawną, zdolną do prawidłowego funkcjonowania w obrocie handlowym, natomiast za sytuację patologiczną należałoby uznać dopuszczenie do obrotu handlowego spółek działających na podstawie kodeksu cywilnego, o których potocznie mówi się "spółka cywilna".
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 11 stycznia 1991 r. nr IS-O-823/91/90 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, gdyż pojęcie spółki jawnej nie jest tożsame z pojęciem spółki cywilnej. Świadczy o tym art. 76 kodeksu handlowego, który stanowi, że do spółki jawnej nie stosuje się przepisów kodeksu cywilnego. Zdaniem organu, również z art. 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wynika, że oba rodzaje spółek należy traktować jako odrębne formy.
Skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Zespół Radców Prawnych "A." w imieniu Spółki, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołano się do opinii z dnia 5 października 1990 r. i dodatkowo podano, że nie ma żadnych różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym wspólników obu rodzajów spółek, a przecież art. 22 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ stanowi jedno z upoważnień powołanych w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. O jednakowym traktowaniu wspólników obu rodzajów spółek świadczy też art. 47 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto powołano się na stwierdzenie wyrażone przez W. Czachórskiego, iż "jako odmiana spółki prawa cywilnego pozostaje formą spółki jawnej" /Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 431/, wyprowadzając z tego stwierdzenia wniosek, że spółka jawna to taka spółka cywilna, która prowadzi działalność gospodarczą. W konkluzji odwołano się do wykładni celowościowej, wyrażając pogląd, że wykładnia ta musi się przeciwstawiać wąskiemu pojmowaniu "spółek cywilnych", gdyż za ratio legis omawianego rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. należy uznać zachęcanie do podejmowania działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w zakresie określonym w tym rozporządzeniu. Nadmieniono także, że w razie przyjęcia wykładni literalnej powołanego rozporządzenia należałoby pozbawić w trybie natychmiastowym wszelkich zwolnień tych podatników, którzy działają w formie spółek cywilnych, podczas gdy w rzeczywistości są to klasyczne spółki jawne.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano, że przepisy omawianego rozporządzenia, jako wprowadzające wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spółka jawna rzeczywiście wyrosła ze spółki cywilnej, co jednak wcale nie oznacza, że obie te formy spółek są tożsame. W procesie rozwoju, w warunkach gospodarki rynkowej, wyodrębniła się ze spółki cywilnej forma spółki jawnej w celu organizowania przedsiębiorstw handlowych i średnich przedsiębiorstw przemysłowych, opartych na pracy osobistej, obrotności i dobrej reputacji samych wspólników ponoszących pełną i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a nie na kapitale zakładowym. Wyrazem tego jest art. 75 par. 1 Kh, który stanowi, że spółką jawną jest spółka, która prowadzi we wspólnym imieniu przedsiębiorstwo zarobkowe w większym rozmiarze, a nie jest inną spółką handlową. W takim kontekście spółka cywilna /czy też spółka prawa cywilnego/, która także realizowała swój cel w większości wypadków w drodze prowadzenia przedsiębiorstwa zarobkowego, była zawiązywana dla prowadzenia przedsiębiorstwa w mniejszym rozmiarze, co nadawało jej charakter kupca drobnego, nie podlegającego wpisowi do rejestru handlowego.
Sytuacja skomplikowała się w Polsce po II wojnie światowej, gdy w warunkach gospodarki planowej przepisy kodeksu handlowego były stosowane w szczątkowym zakresie, a powstające czasami na obrzeżach sektora uspołecznionego drobne spółki osób fizycznych miały z reguły postać spółek cywilnych i czasami korzystały z różnego rodzaju preferencji przewidzianych dla rzemiosła, na przykład ze zryczałtowanych form opodatkowania.
Obecnie sytuacja ulega zmianie, gdy następuje powrót do gospodarki rynkowej. Ponownie coraz większą rolę w gospodarce zaczynają odgrywać różnego rodzaju spółki handlowe. Niestety z dniem 1 stycznia 1965r. została uchylona znaczna część przepisów kodeksu handlowego i dotychczas brak jest ich odpowiedników. Został między innymi uchylony art. 4 Kh i przepisy wykonawcze do tej ustawy, określające, co należy rozumieć przez "przedsiębiorstwa prowadzone w większym rozmiarze". Tak więc strona skarżąca ma poniekąd rację, twierdząc, że właściwie w znacznej mierze od przypadku zależy, czy spółka nie mająca osobowości prawnej /cywilna i jawna/ realizuje swój cel /prowadzenie przedsiębiorstwa/ w jednej czy drugiej formie.
Z niedostatków legislacyjnych jednak nie można wyciągać tak daleko idących wniosków, jak czyni to strona skarżąca, i praktycznie utożsamiać obu form spółek. W przepisach podatkowych, jak choćby w powołanym przez organ odwoławczy art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wyraźnie odróżnia się spółkę cywilną /prawa cywilnego/ od spółki jawnej /spółki handlowej/. Jeżeli więc wspólnicy dla sobie wiadomych celów wybiorą formę spółki jawnej, to nie można - stosując wykładnię celowościową - twierdzić, że spółka jawna jest spółką cywilną. Z jednej strony bowiem, stosując metody tej wykładni, można dojść do diametralnie odmiennych wniosków niż strona skarżąca, mianowicie do takich, że spółki cywilne realizują swój cel w drodze prowadzenia mniejszych przedsiębiorstw i celem prawodawcy było jedynie zwolnienie od podatków z tytułu nowo uruchomionej działalności jednostek małych, na co wskazuje chociażby odwoływanie się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/ do pewnych zasad zawartych w przepisach dotyczących opodatkowania w formie karty podatkowej /par. 1 ust. 1 pkt 8/ czy też ograniczenie stosowania rozporządzenia jedynie do spółek cywilnych osób fizycznych /chociaż art. 860 Kc nie stoi na przeszkodzie, aby wspólnikiem w spółce cywilnej była osoba prawna/. Z drugiej zaś strony należało mieć na względzie, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia gramatyczna i dopiero gdy zastosowanie metod tej wykładni nie da rezultatów, można odwołać się do innych metod, w tym do wykładni celowościowej. Zastosowanie do par. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia wykładni gramatycznej daje rezultat jednoznaczny, co pośrednio przyznaje strona skarżąca.
Spółka jawna, w rozumieniu obowiązujących przepisów podatkowych, nie jest tożsama ze spółką cywilną, a ponieważ przepisy omawianego rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. stanowią, jak trafnie podnosi organ odwoławczy, wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, nie mogą one podlegać wykładni rozszerzającej. Mając powyższe na względzie, należało uznać, że pogląd organów podatkowych, iż spółce jawnej, będącej spółką handlową, nie przysługuje zwolnienie od podatków przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/, ma podstawy w przepisach prawa. Skargę zatem należało uznać za bezzasadną i stosownie do art. 207 par. 5 Kpa - oddalić.
Na marginesie sprawy należy zasygnalizować Ministrowi Finansów potrzebę rozważenia dokonania zmian legislacyjnych w kodeksie handlowym przez przywrócenie niektórych przepisów tego kodeksu, a w szczególności art. 4, a następnie wydania przepisów wykonawczych, określających, co należy rozumieć przez przedsiębiorstwo prowadzone w większym rozmiarze. Przywrócenie tych przepisów spowoduje, że rozróżnienie między spółkami cywilnymi i spółkami jawnymi /handlowymi/ uzyska pełny wymiar.