Uzasadnienie
Izba Skarbowa w K. w piśmie z dnia 28.04.1998 r. ustaliła dla (...) Kopalni Surowców Mineralnych w K. zwanych dalej "Kopalniami", limit dotacji do nawozów wapniowo-magnezowych w 1998 r. w wysokości 4.855.800 zł. Limit ten w ciągu 1998 r. nie uległ zmianie.
Zmianom natomiast uległa kwota dotacji, którą Izba Skarbowa zatwierdziła do wypłaty w 1998 r. Ostatecznie do wypłaty, po dokonanych korektach - z uwagi na nieprawidłowości występujące w dokumentacji złożonej przez Kopalnie - Izba Skarbowa zatwierdziła za 1998 r. dotacje do nawozów wapniowo-magnezowych w kwocie 4.174.119,08 zł, co stanowiło 85,96 procent ustalonego planu dotacji.
Natomiast w sporządzonym przez Kopalnie i złożonym do Izby Skarbowej rozliczeniu sprzedaży nawozów wapniowo-magnezowych za okresy miesięczne w 1998 r., Kopalnie domagały się wypłaty kwoty 5.870.745,08 zł. W tym miejscu należy nadmienić, że wobec późnego uchwalenia ustawy budżetowej na rok 1998 r. /w lutym 1998 r./ rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczególnych zasad i trybu ich udzielenia w 1998 r., zwane dalej "rozporządzeniem" nosi datę 11 maja 1998 r. zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw nr 71 poz. 461, noszącym datę 10.06.1998 r. i zgodnie z par. 64 weszło w życie "z dniem ogłoszenia z mocą od 1.01.1998 r."; w rozporządzeniu tym w rozdziale 8 zostały zawarte przepisy określające wysokość dotacji do nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych oraz zasady i tryb ich udzielania. Już jednak w marcu 1998 r. /pismo z dnia 27.03.1998 r./ Izba Skarbowa w K., nawiązując, jak podano do projektu rozporządzenia przekazała zainteresowanym jednostkom, w tym Kopalniom, "wytyczne", co do zasad dofinansowania nawozów wapniowych w 1998 r. i trybu ich udzielania. Po trwającej przez cały 1998 r. i początkowe miesiące 1999 r. korespondencji z Izbą Skarbową w K. co do wysokości i zasad wypłaty dotacji. Kopalnie wreszcie w piśmie z dnia 4.06.1999 r. wystąpiły z wnioskiem o wydanie stosownej decyzji w związku z odmową wypłacenia - zdaniem Kopalni - należnej /ale nie wypłaconej/ dotacji do nawozów za 1998 r., lub o wypłacenie dotacji, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy łączną kwotą dotacji wynikającą ze złożonych wniosków, a kwotą zatwierdzoną do wypłaty. W dodatkowym piśmie z dnia 23.06.1999 r. Kopalnie poinformowały Izbę Skarbową w K., iż zarówno współpracująca z Kopalniami firma P., jak i Kopalnie uzupełniły brakujące informacje na fakturach i rachunkach uproszczonych w zakresie numerów atestów, numerów koncesji, wartości dotacji i odległości kilometrowych. Na dowód powyższego załączono fotokopię pisma firmy "P.".
W konkluzji podano, że powyższe informacje dotyczyły sprzedaży nawozów o wadze 28024,60 ton a dotacja wynikająca z tego tytułu miała wynieść 670.032,75 zł i wniesiono o wypłatę tej dotacji. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 5.07.1999 r., wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, par. 39 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 11 maja 1998 r. oraz par. 48 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie wysokości stawek dotacji przedmiotowych dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania oraz rozliczania dotacji w 1999 r. /Dz.U. nr 33 poz. 318/ odmówiła przydzielenia Kopalniom dotacji do nawozów wapniowe magnezowych za rok 1998 r. w kwocie 1.696.626 zł.
W uzasadnieniu podano, że wypłacenie Kopalniom dotacji za 1998 r. poniżej zatwierdzonego limitu wiązało się bezpośrednio z faktem, iż w dokumentach źródłowych występowały błędy i nieprawidłowości, które w konsekwencji prowadziły do zatwierdzenia przez Izbę Skarbową kwot dotacji niższych w stosunku do kwot o jakie występowały we wnioskach kopalnie. W szczególności przeprowadzone przez Pierwszy i Drugi Urząd Skarbowy w K. kontrole w zakresie prawidłowości wystawiania faktur i rachunków uproszczonych dla potrzeb otrzymania dotacji do nawozów w 1998 r., w jednostkach handlowych "P." S.C. i "H." w K., które pośredniczyły w sprzedaży przez Kopalnie nawozów na rzecz producentów rolnych, wykazały szereg nieprawidłowości np.:
- w fakturach VAT wystawionych przez Kopalnie dla firmy "P." S.C. brakowało numeru koncesji producenta, numeru atestu dla danej partii nawozu, wysokości dotacji, numerów dowodów WZ,
- w fakturach VAT wystawionych przez Kopalnie dla firmy "H." brakowało numeru koncesji producenta,
- na rachunkach uproszczonych wystawionych przez firmę "P." S.C. dla producentów rolnych nie było wysokości dotacji, symbolu SWW, numeru atestu dla danej partii sprzedawanego nawozu, numeru i koncesji producenta, stawki i kwoty dotacji, symbolu nawozu,
- dokonywanie sprzedaży nawozów przez firmę "P." S.C. nie dla rolników, wyszczególnionych w zestawieniu sporządzonym przez Kopalnie, lecz dla kółek rolniczych i spółdzielni /24 przypadki/,
- w zestawieniu sprzedaży nawozów, sporządzonym przez Kopalnie, wpisano inne numery rachunków uproszczonych niż numery, które zawierały rachunki wystawione przez "P." S.C. /22 przypadki/.
Z kolei w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urzędy Skarbowe w B., G., Ł. - G., stwierdzono m.in., iż 17 rolników /na 18 przesłuchiwanych/, którzy nabyli nawozy wapniowo-magnezowe od firmy "P." S.C., pochodzące z produkcji Kopalni, nie utrzymało rachunków uproszczonych na zakupione nawozy. Ponadto w przedkładanych, przez Kopalnie, do Izby Skarbowej dokumentach, stwierdzono np.:
- niezgodności pomiędzy danymi zawartymi w dokumentach źródłowych /fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi/, a danymi wykazywanymi w zestawieniach sprzedaży nawozów sporządzonych za okresy miesięczne np.: w zestawieniu wpisywano niezgodnie z zapisami występującymi w dokumentach źródłowych: numery faktur i rachunków uproszczonych, numery dowodów Wz, ilości sprzedanych nawozów przez Kopalnie,
- dokonywanie sprzedaży nawozów bez ważnego atestu,
- niezgodności danych wykazywanych przez Kopalnie w zestawieniach sprzedaży nawozów z danymi zawartymi w oświadczeniach rolników w zakresie ilości posiadanych ha użytków rolnych, ilości sprzedaży, a także adresów odbiorców,
- brak potwierdzeń odbioru nawozów przez rolników na oświadczeniach o dokonaniu zakupów,
- dokonywanie sprzedaży nawozów na tereny województw pilotażowych /rozliczanej przez izby rolnicze/, a rozliczenie dotacyjne tej sprzedaży przedkładano Izbie Skarbowej w K.,
- przekroczenie zalecanej dawki co do ilości ton zakupionego nawozu konkretnej odmiany /symbolu/ w odniesieniu do ilości posiadanych ha użytków rolnych,
- dokonywanie sprzedaży przez firmy handlowe na rzecz producentów zakupionych w K. Kopalniach nawozów w okresie trzech i więcej miesięcy od daty zakupu u producenta,
- niedotrzymanie terminów składania miesięcznych rozliczeń z tytułu sprzedaży nawozów dokonywanej za pośrednictwem jednostek handlowych określonych w "wytycznych" Izby za okres styczeń-czerwiec 1998 r. - stosowne dokumenty wpłynęły dopiero w okresie październik - listopad 1998 r.
Ustosunkowując się do nadesłanej w piśmie z dnia 23.06.1999 r. informacji o dokonanych na fakturach i rachunkach uproszczonych uzupełnieniach, zgodnie z wymogami par. 36 rozporządzenia, podano, że uzupełnień tych Izba nie może uznać, gdyż przeprowadzone kontrole stwierdziły brak danych określonych w par. 36 rozporządzenia w dokumentach źródłowych. Rozpatrujący odwołanie od tej decyzji Minister Finansów decyzją z dnia 18 października 1999 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu odwołano się do nieprawidłowości w dokumentacji ustalonych przez organ I instancji i w konkluzji podano, że Kopalnie spełniły tylko niektóre warunki określone w par. 35 i par. 36 rozporządzenia. Zwrócono także uwagę, iż konstrukcja par. 34 rozporządzenia przesądza, iż przyznawanie dotacji na dofinansowanie nawozów wapniowych oparte jest na uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użyty zwrot "mogą być udzielone".
Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorca ubiegający się o dotacje nie spełni łącznie wszystkich warunków, o których mowa w par. 34 rozporządzenia, organ administracji państwowej, w konkretnym przypadku Izba Skarbowa w K., jako dysponent dotacji może jej odmówić. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Kopalnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy udzielenia dotacji do nawozów wapniowe magnezowych w kwocie 681.681 zł, gdyż została ona wydana z naruszeniem:
1/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszeniem przepisów par. par. 34-37 i par. 39 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 11 maja 1998 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1998 r. /Dz.U. nr 71 poz. 461/ polegającym na błędnej interpretacji przepisów par. 34 i par. 35 w zw. z par. 39 rozporządzenia przez stwierdzenie, że przyznanie dotacji oparte jest na uznaniu administracyjnym, mimo iż treść par. 34 ust. 1 w związku z par. 39 ust. 1-4 daje podstawę do uznania, że ustalenie przez Izbę Skarbową limit dotacji dla konkretnego przedsiębiorcy jest równoznaczne z przyznaniem dotacji za faktycznie dostarczony rolnikom nawóz do wysokości ustalonego limitu, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- naruszenie art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa przez bezkrytyczne oparcie się na ustaleniach Izby Skarbowej w K. i w oparciu wyłącznie o te ustalenia uznanie, że Kopalnie Surowców Mineralnych spełniły tylko niektóre warunki, o których mowa w par. 35 i par. 36 rozporządzenia MRiGŻ z dnia 11 maja 1998 r., nieuwzględnienie i nie ustosunkowanie się do zarzutów Kopalni Surowców Mineralnych odnośnie ustaleń Izby Skarbowej w K. i przedłożonych przez nie dokumentów z których wynikało, że zarzucane przez Izbę Skarbową uchybienia w części nie miały miejsca, zaś w części zostały usunięte, nadto nie ustalenie jakie konkretne uchybienia miały wpływ na odmowę konkretnych kwot dotacji.
- naruszenie art. 6 i art. 77 par. 1 Kpa przez uznanie za obowiązujące Kopalnie Surowców Mineralnych i prawnie skuteczne "wytycznych" Izby Skarbowej w K. z dnia 27.03.1998 r. mimo, iż "wytyczne" te nie miały oparcia w obowiązujących przepisach prawa, nadto nie uwzględnienie okoliczności, że co najmniej do dnia 10.06.1998 r. producenci nawozów i przewoźnicy nie mieli możliwości stosowania się do szczegółowych zasad dokumentowania sprzedaży nawozów, które do tej daty nie były i nie mogły być im znane.
W uzasadnieniu podano, że skarga dotyczy kwoty 681.681 zł stanowiącej różnicę między limitem dotacji przyznanym na rok 1998, a kwotą faktycznie wypłaconej dotacji oraz szerzej omówiono zarzuty skargi, w szczególności wyrażono pogląd, iż do uznania Izby Skarbowej pozostawiona była decyzja co do ustalenia limitu dotacji w 1998 r. Natomiast z chwilą przy znania określonego limitu dotacji do sprzedaży przez przedsiębiorcę nawozów rolnikom i po udokumentowaniu sprzedaży, przysługiwała mu dotacja w kwotach objętych przyznanym limitem. Przyjęcie, że po ustaleniu dla przedsiębiorcy limitu dotacji, jej wypłata zależy od uznania Izby Skarbowej prowadziłoby do sytuacji, w której przedsiębiorca, któremu ustalono limit dotacji i który produkuje i sprzedaje nawozy rolnikom licząc na zwrot poniesionych z tego tytułu kosztów pozostawałby cały czas w niepewności, czy dotacja faktycznie zostanie mu wypłacona.
Tego rodzaju rozwiązanie byłoby nielogiczne i naruszające podstawowe interesy przedsiębiorców produkujących nawozy. Ponadto zwrócono uwagę, że wobec późnego ukazania się rozporządzenia przedsiębiorcy nie mogli stosować się do zasad w nim zawartych oraz podano, że nie ma też podstaw do uznania za zasadny podnoszonego zarówno przez Izbę Skarbową jak i Ministra Finansów zarzutu nie stosowania się Kopalni Surowców Mineralnych do "wytycznych" Izby Skarbowej w K. z dnia 27.03.1998 r.
Upoważnienie Izb Skarbowych do wydania wiążących producentów nawozów wytycznych zawarte było w projekcie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej dotyczącego dotacji dla rolnictwa w 1997 r. Natomiast w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 11 maja 1998 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1998 r. /Dz.U. nr 71 poz. 461/ upoważnienie takie nie zostało zawarte.
W par. 39 ust. 1 rozporządzenia jest co prawda mowa o uzgodnieniu przez przedsiębiorców z właściwą Izbą Skarbową sposobu dokumentowania i ewidencjonowania działalności objętej dotowaniem, jednak między Kopalniami a Izbą Skarbową w K. do uzgodnień takich nigdy nie doszło, mimo zgłoszenia do Izby Skarbowej przez skarżącego gotowości do tego rodzaju uzgodnień. Jeżeli zaś chodzi o naruszenie przepisów o postępowaniu to podano, że oprócz materiału dowodowego zgromadzonego przez Izbę Skarbową w K. w sprawie zawarty jest również materiał dowodowy załączony przez Kopalnie, materiał ten zawiera zarówno uzupełnienie kwestionowanych przez Izbę Skarbową dokumentów, jak i przedstawione przez Kopalnie wyliczenia i argumenty przemawiające za zasadnością wniosku o wypłacenie dotacji w części, w której Izba Skarbowa odmówiła jej wypłaty.
Między innymi Izba Skarbowa jako przyczynę odmowy wypłaty dotacji za sprzedaż 5.684,8 t nawozu w kwocie 151.540,43 zł podała dokonywanie przez firmy handlowe sprzedaży nawozów zakupionych przez KKSM na rzecz producentów rolnych w okresie 3 i więcej miesięcy od daty zakupu u producenta. Pogląd, że obowiązujące przepisy nie przewidują takiej możliwości nie może być uznany zdaniem skarżącego za uzasadniony. Żaden przepis prawa nie nakazuje bowiem sprzedaży nawozu producentowi rolnemu natychmiast po jego zakupie przez firmę handlową u producenta ani nie precyzuje w jakim terminie sprzedaż taka musiałaby być dokonana. Podobnie obowiązujące przepisy nie wymagają, zdaniem skarżącego wskazywania numerów dowodów Wz na zestawieniach sprzedaży, a to właśnie zostało podane przez Izbę Skarbową na uzasadnienie odmowy wypłaty dotacji od sprzedaży 3.269,36 t nawozu wartości 89.743,93 zł.
Należy przy tym zaznaczyć, że z dokumentów sporządzonych przez Izbę Skarbową w większości przypadków nie wynika, jakie konkretne zarzucane uchybienia w przedkładanych dokumentach wpłynęły na nie wypłacenie konkretnych kwot dotacji.
Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy, co wynika z uzasadnienia wydanej decyzji, z góry założył słuszność stanowiska zajętego przez Izbę Skarbową w K. opierając się wyłącznie na materiałach potwierdzających argumenty Izby Skarbowej i pomijając argumentację i dowody zgłoszone przez Kopalnie. W szczególności organ odwoławczy nie zajął stanowiska co do zestawienia załączonego do odwołania, z którego wynikał brak uzasadnienia odmowy wypłaty dotacji w kwocie 758.000 zł, a w którym zawarte było uzasadnienie z jakich przyczyn, poza kilkoma przypadkami zarzuty Izby Skarbowej są bezzasadne. W konkluzji podano, że można przypuszczać, iż orzekające w sprawie organy uznały powołując się na wymienione w decyzjach przykłady niewłaściwego w ich ocenie, udokumentowania sprzedaży nawozów i uznaniowy charakter decyzji dotyczącej wypłaty dotacji, że mają uprawnienia do odmowy wypłaty dotacji bez potrzeby udowodnienia przyczyn odmowy poszczególnych, konkretnych kwot; pogląd taki pozostaje w sprzeczności, zdaniem skarżącego, z przepisami prawa materialnego i procesowego. Podtrzymano także zarzut, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy Kpa, a nie Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponowiono w znacznym stopniu dotychczasową argumentację i dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi podano: że:
1/ zapis par. 39 ust. 3 rozporządzenia jest jednoznaczny tzn. limit dotacji dla przedsiębiorcy ubiegającego się o dotacje na 1998 r. ustala właściwa Izba Skarbowa, w ramach środków budżetowych przyznanych na ten cel izbie skarbowej. Jednak przyznanie limitu dotacji nie jest równoznaczne z obowiązkiem wypłaty przez Izbę Skarbową dotacji w tej wysokości. Sam fakt złożenia przez przedsiębiorcę wniosku o dotacje w określonej kwocie nie oznacza, że Izba Skarbowa udzieli dotacji we wnioskowanej kwocie. Bowiem dokumenty złożone do wniosku, które stanowią integralną jego część muszą odpowiadać wymogom określonym w obowiązujących przepisach, w konkretnym przypadku przepisom rozporządzenia. Tymczasem jak wynika z akt sprawy dokumenty składane łącznie z wnioskami o dotacje przez Kopalnie zawierały wiele nieprawidłowości i błędów, które uniemożliwiły zatwierdzenie do wypłaty kwot dotacji o które występowały Kopalnie we wnioskach, 2/ zarzut "nadinterpretacji" art. 34 rozporządzenia jest niezasadny, gdyż konstrukcja tego przepisu przesądza, że przyznanie dotacji na dofinansowanie nawozów wapniowych oparte jest na uznaniu administracyjnym. Świadczy o tym użyty w przepisie zwrot "mogą być udzielone". Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorca, ubiegający się o dotacje, nie spełni łącznie wszystkich warunków, o których mowa w par. 34 rozporządzenia, organ administracji państwowej, w konkretnym przypadku Izba Skarbowa w K., jako dysponent dotacji, może odmówić udzielenia dotacji, 3/ przesłane przez Izbę Skarbową do producentów w marcu 1998 r. "wytyczne" opracowane zostały na podstawie projektu rozporządzenia, a ich integralną częścią były trzy wzory załączników, które powinny być sporządzone w oparciu o dokumenty źródłowe /faktury, rachunki uproszczone, atesty/, a także oświadczenia rolników; wytyczne te zdaniem Ministra Finansów były w całej rozciągłości zgodne z tekstem późniejszego rozporządzenia, 4/ zgodnie z par. 39 ust. 4 rozporządzenia, dotacje są wpłacane przedsiębiorcom w okresach miesięcznych, po przedstawieniu odpowiednich zestawień należnych dotacji i niezbędnej dokumentacji, oznacza to, że czasokres rozliczenia, jaki może upłynąć od momentu sprzedaży przez producenta nawozów producentom rolnym, do przedstawienia Izbie Skarbowej zestawienia należnych dotacji z tego tytułu, wynosi jeden miesiąc. Natomiast jak wynika z akt sprawy Kopalnie przedstawiły do rozliczenia zestawienia należnych dotacji, po upływie 3 i więcej miesięcy od momentu sprzedaży nawozów, 5/ skarżący twierdzi, iż niesłusznie Izba Skarbowa odmówiła wypłacenia dotacji do sprzedaży 3.269,36 ton nawozu o wartości 89.743,93 zł uzasadniając brakiem dowodów Wz - gdyż nie wymagają tego przepisy. Zarzut jest nietrafny, ponieważ dowody Wz stanowią podstawę dla wystawienia faktur VAT i rachunków uproszczonych, a zatem dokumentują sprzedaż określonej ilości nawozu dla określonego odbiorcy. Wymóg ten wynikał z załączników stanowiących integralną część wytycznych przekazanych, przez Izbę Skarbową, wszystkim producentom do wiadomości i stosowania, 6/ nie uznane przez Izbę Skarbową kwoty dotacji wynikające z rozliczeń opisywane były szeroko i dokładnie na rozliczeniach miesięcznych dotacji przedkładanych w roku 1998 przez Skarżącego. Rozliczenia te, po korektach, były następnie zwracane Kopalniom. Zarzuty są więc bezpodstawne.
7/ zarzut, iż w sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej jest nietrafny, gdyż zgodnie z art. 2 par. 1 pkt 4 tej ustawy - przepisy ustawy stosuje się do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1 i 2, należących do właściwości organów podatkowych. Jest bezspornym, iż sprawy związane z dotowaniem nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych należą do kompetencji Izb Skarbowych, które zgodnie z art. 13 par. 1 Ordynacji podatkowej są organami podatkowymi i mogą zgodnie z art. 207 tej ustawy orzekać - w zakresie swoich właściwości - w drodze decyzji.
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 23.10.2000 r. Kopalnie ustosunkowały się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując w nieco rozszerzonej formie dotychczasową argumentację i wyrażając w konkluzji pogląd, iż decyzja odmowna co do kwoty 758.800 zł nie została udokumentowana. Z kolei Minister Finansów w piśmie z dnia 24.11.2000 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko m.in. co do zasadności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawach związanych z dotacjami do nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych przez izby skarbowe. Wyrażono także pogląd, iż dotacja jest przywilejem oraz podano, że izby skarbowe były upoważnione przez przepisy rozporządzenia do wydawania "wytycznych" nie wskazując jednak konkretnego przepisu, który by do takich działań upoważniał.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi są w znacznej mierze zasadne. Orzekające organy zademonstrowały w wydanych decyzjach brak zdecydowania, a często nieporadność. Szczególnie jest to widoczne na tle zarzutu dotyczącego przepisów, które miały stanowić podstawę do prowadzenia postępowania /przepisy Kpa czy Ordynacji podatkowej/. Organ I instancji powołał w swojej decyzji art. 207 Ordynacji podatkowej, co spotkało się z zarzutem w odwołaniu. Organ odwoławczy, powołując się w podstawie prawnej swojej decyzji art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa zdawał się podzielać zarzut odwołania, czemu jednak nie dał wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ odwoławczy jednak w odpowiedzi na skargę, wobec powtórzenia zarzutu w skardze zajął stanowisko, że właściwe były jednak przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie orzekały organy podatkowe. Warto przy tym nadmienić, że zarówno decyzję z dnia 18.09.1999 r. jak i odpowiedź na skargę podpisała ta sama osoba. Tymczasem w sprawach dotyczących udzielania dotacji budżetowych mają zastosowanie przepisy Kpa, gdyż wprawdzie dotacji udzielają organy skarbowe /Izby Skarbowe/ lecz ze względu na to, że dotacje są sprawami z zakresu prawa budżetowego, a nie z zakresu prawa podatkowego /art. 2 par. 1 pkt 4 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ mają do nich zastosowanie, przepisy Kpa.
Warto jednak cały czas mieć na względzie, że przepisy Kpa i Ordynacji podatkowej są wielce podobne i że upoważnienie do wypłacania w 1998 r. dotacji do nawozów wapniowych wynikało z przepisów rozporządzenia z dnia 11 maja 1998 r.
Jeżeli chodzi o inne sygnalizowane uchybienia, to:
- Rzeczywiście w niektórych przepisach zawartych z rozdziale 8 rozporządzenia znalazły się przepisy w których zamieszczono zwrot, że "dotacja może być udzielona" por. np. par. 34 ust. 1 i 3 oraz par. 35 ust. 1 i 4. W powołanych przepisach nie ma mowy jednak o organie /organ może (...)/. Wszczęcie postępowania w przedmiocie udzielenia dotacji do nawozów wapniowych, następuje z inicjatywy przedsiębiorstwa /par. 39 ust. 1 rozporządzenia/. Izba Skarbowa, w ramach swoich uprawnień /par. 39 ust. 3 rozporządzenia/ ustalała dla przedsiębiorcy limit dotacji na 1998 r., a następnie dotacje te wypłacała do wysokości limitu - po przedstawieniu odpowiednich zestawień i niezbędnej dokumentacji. Z powołanych przepisów nie wynika więc aby wypłacający dotacje miał możliwość wyboru między wypłaceniem i nie wypłaceniem dotacji w razie spełnienia wymagań określonych w powołanym przepisie.
Organ wypłacający dotacje może oczywiście dotacji nie wypłacić w razie nie spełnienia wymagań określonych w rozporządzeniu ale uprawnienie to nie wynika z uznania od administracyjnego lecz z normatywnie określonej swobody organu administracji państwowej w zakresie oceny materiału dowodowego /art. 80 Kpa i art. 191 Ordynacji podatkowej/. W taki też sposób zdaje się rozumieć "uznanie" i organ odwoławczy /por. str. 5 i 6 odpowiedzi na skargę/, gdzie mowa jest o możliwości odmowy udzielenia dotacji w razie niespełnienia łącznie warunków przewidzianych w rozporządzeniu. Nazywanie tego rodzaju decyzji decyzją uznaniową polega jednak na nieporozumieniu, gdyż jest to jedynie decyzja wydana w następstwie dokonanej oceny dowodów, a nie uznania administracyjnego tj. wyboru spośród kilku dopuszczalnych rozwiązań.
Na nieporozumieniu też polega uznanie dotacji za "przywilej" /str. 2 pisma z dnia 24.11.2000 r./ dotacja bowiem nie jest żadnym przywilejem ale wyrazem określonej polityki państwa polegającym w tym przypadku na wsparciu działań rolników mających na celu odkwaszenie gleby.
- Zgodnie zarówno z przepisami Kpa /art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa/, jak i Ordynacji podatkowej /art. 122 i art. 187 par. 1/ obowiązkiem orzekającego organu jest podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a następnie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Przy czym organ odwoławczy zgodnie z art. 138 Kpa /art. 233 Ordynacji podatkowej/ jest obowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę; organ ten nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić w oparciu o stan faktyczny obowiązujący w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Granice zaś postępowania dowodowego przed organem odwoławczym wyznaczają zasady ogólne postępowania, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności.
Oceniając w tych ramach wydane w sprawie decyzje należało uznać, że zostały one wydane z uchybieniem powołanym przepisom. W szczególności odrzucenie dokonanych przez K. Kopalnie i ich kontrahentów poprawek na fakturach i rachunkach uproszczonych, o czym byłą mowa w piśmie z dnia 23.06.1999 r., a więc które wpłynęło przed wydaniem przez Izbę Skarbową w K. decyzji /decyzja z dnia 5.07.1999 r./ naruszało powołane art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; materiał ten należało poddać ocenie, a nie odrzucić. Podobnie organ odwoławczy był obowiązany rozpatrzyć szczegółowo zarzuty odwołania i załączone do odwołania dokumenty. Nie dokonanie takiej oceny i nie danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji stanowiło naruszenie art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 i art. 138 Kpa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
- W par. 39 ust. 4 rozporządzenia podano, że dotacje są wypłacone "w okresach miesięcznych". Użycie w tym przepisie przyimka "w" wskazuje na sposób wypłacania dotacji - miesięcznie - ale już nie wskazuje okresu za który rozliczenia są dokonywane. Okresy rozliczeń wynikają z "wytycznych" /pkt 15/. Powołany przepis "wytycznych" wykracza jednak poza możliwości jakie dawał izbom par. 39 ust. 1 /uzgodnienie co do sposobu dokumentowania i ewidencjonowania działalności/. W tym miejscu warto nadmienić, że w związku ze spóźnionym uchwaleniem budżetu na 1998 r. i spóźnionym ukazaniem się rozporządzenia, które weszło w życie z mocą wsteczną ścisłe rozliczenie dotacji w okresach miesięcznych było przez znaczną część roku jeżeli nie niemożliwe to na pewno utrudnione.
- Przepisy rozporządzenia nie zawierają upoważnienia dla izb do wydawania "wytycznych", czy okólników z których ponadto wynikałyby dodatkowe, nie przewidziane w rozporządzeniu obowiązki dla przedsiębiorców. Obowiązki takie oczywiście przedsiębiorcy mogli przyjąć ale jedynie w ramach uzgodnień, o których mowa w par. 39 ust. 1 rozporządzenia /problematyka Wz/.
Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.
Uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, mimo iż strona skarżąca wnioskowała uchylenie także decyzji organu I instancji i mimo, że postępowanie przed organem I instancji też nie było wolne od uchybień. Uchylając jedynie decyzję organu odwoławczego Sąd kierował się szerokimi uprawnieniami organu odwoławczego /art. 136 i art. 138 Kpa/. Sąd przy określaniu wysokości kosztów zastępstwa procesowego miał na względzie wkład pełnomocnika w przyczynienia się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.