Uzasadnienie
1 III SA 2636/02
Zaskarżoną decyzją z dnia 4 września 2002r., nr "[...]" Izba Skarbowa w O., na podstawie art.220 § 2 i art.233 § l pkt l oraz art.233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późno zm.), z uwzględnieniem treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2002r., sygn. Akt "[...]" uchylającego decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2000r., nr "[...]", utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21 czerwca 2000 r., nr "[...]" w części dotyczącej określenia A S.A. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1998r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 1998r., zaległości podatkowej za luty i maj 1998r., odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za luty i maj 1998r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, maj i październik 1998r.
W pozostałym zakresie Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o: określeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r., określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec i lipiec 1998r., określeniu zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r., ustaleniu dodatkowych zobowiązań podatkowych za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1998r., umorzeniu postępowania organu pierwszej instancji w zakresie określenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 1998r.
W motywach decyzji Izba Skarbowa w O. wskazała, że na podstawie dokumentu celnego SAD z dnia 10 stycznia 1998r. A S.A. otrzymały bezpłatnie od kontrahenta zagranicznego, w ramach gwarancji części do maszyny. Podatek od towarów i usług wykazany w tym dokumencie Spółka ujęła w deklaracji VAT -7 za luty 1998r. i odliczyła w całości od podatku należnego. Ponieważ Spółka nie poniosła wydatku (kosztu) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy przyjął, iż zgodnie z przepisem art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn. zm.) Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentu celnego.
Ponadto Izba Skarbowa w O. wywiodła, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup usług składowania (tzw. kosztów wyłożonych), bowiem strona refakturując usługi wykonywała czynności określone w art.2 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Fakt ten skutkował stosownie do postanowień art.15 ust. l ww. ustawy powstaniem obrotu, który zgodnie z art.27 ust. 4 podlegał zaewidencjonowaniu w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji VA T -7.
Spółka nie deklarując za miesiące od maja do grudnia 1998r. obrotu i kwot podatku należnego z faktur dokumentujących tzw. koszty wyłożone, zawyżyła kwoty zwrotu różnicy podatku, bądź zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych.
Obie kwestie były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w wyroku z dnia 8 maja 2002r., sygn. akt "[...]", który podzielił identyczne stanowisko Izby Skarbowej w O. w tym zakresie zajęte w uzasadnieniu decyzji z dnia 28 września 2000r., nr "[...]" (uchylonej powyższym wyrokiem).
Ponadto Izba Skarbowa w O., mając na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2002r. oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2001r., sygn. akt FPS 12/01, określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 1998r., uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury nr "[...]" wystawionej w dniu 1 lipca 1998r., a ujętej przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za czerwiec 1998r. Skutkiem tej czynności było umorzenie postępowania w zakresie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 1998r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie A S.A. wniosły o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 4 września 2002r., zarzucając Jej naruszenie zasad prawa podatkowego, poprzez nieuwzględnienie rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w wyroku z dnia 8 maja 2002r., sygn. akt "[...]".
W ocenie skarżącej Spółki, na podstawie zaskarżonej decyzji Spółka otrzymała jedynie część kwoty stanowiącej sumę określonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1998r. w decyzji Izby Skarbowej w O. uchylonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2002r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podnosząc, bezpodstawność zarzutu skargi w zakresie nieuwzględnienia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA.
Izba Skarbowa w O. podała, że mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 8 maja 2002r., zaskarżoną decyzją przyznała skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 32.084 zł zawartego na fakturze nr "[...]"w miesiącu jej wystawienia, tj. w lipcu 1998r. Powyższe skutkowało określeniem za lipiec 1998r. kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego w wysokości 214.120 zł, zamiast 179.490,- zł (decyzja z 28 września 2000r.).
Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, ze w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art.1 § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. o ustroju sądów administracyjnych, DZ.U.Nr 153.poz.1269).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się, w ocenie Sądu, choć nie wynika to bezpośrednio z zarzutów skargi, do oceny czy Izba Skarbowa w O. wydając zaskarżoną decyzję, w prawidłowej wysokości określiła wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości. Przedmiotem sporu zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zakończonego wyrokiem z dnia 8 maja 2002r., była m.in. kwestia pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr "[...]" wystawionej w dniu 1 lipca 1998r., który to spółka wadliwie ujęła w rozliczeniu podatku za czerwiec 1998r.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku zajął stanowisko, w pełni podzielając pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2001r., sygn. akt FPS 12/01 (ONSA 2002/3/98), iż organ podatkowy wydając na podstawie art. 10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) 1998r. obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.
Izba Skarbowa w O., związana zapadłym wyrokiem wydając zaskarżoną decyzję określiła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 1998r., uwzględniając podatek naliczony wynikający z faktury nr "[...]" wystawionej w dniu l lipca 1998r., a ujętej przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za czerwiec 1998r.
Jednocześnie w tej samej decyzji Izba Skarbowa w O. określiła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 1998r. w kwocie 240.482 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 36.879 zł wraz z odsetkami za zwłokę w tym tytule podatkowym w kwocie 26.869,20 zł oraz ustaliła wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1998r. w kwocie 11.063 zł (przy czym wszystkie te należności zostały określone, bądź ustalone w takiej samej wysokości jak w decyzji organu odwoławczego uchylonej wyrokiem NSA).
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie decyzja ta odpowiada prawu. Jeśli bowiem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o' podatku akcyzowym, korzystając przedwcześnie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, to - na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem l stycznia 2000r. - nie traci on prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Jednak nieprawidłowe ujęcie podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej w miesiącu następnym uzasadnia niekorzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe (bądź kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku. Z takimi okolicznościami mamy zaś do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Innymi słowy, za miesiąc czerwiec 1998r. organ odwoławczy (po uchyleniu pierwotniej decyzji) nie musiał czynić zmian, gdyż zasadnie w rozliczeniu za ten miesiąc skarżąca Spółka nie mogła ująć podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Natomiast skutkiem bezpośrednim wyroku były zmiany w zakresie podatku naliczonego za lipiec 1998r., bowiem organy podatkowe żadną miarą nie chciały uwzględnić tego podatku w rozliczeniu za ten miesiąc. Dalszą konsekwencją było umorzenie postępowania w zakresie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę o dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 1998r., a więc zwrot tych kwot na rzecz skarżącej Spółki.
Prawidłowo organ udzielający odpowiedzi na skargę wskazał na rozgraniczenie kwestii materialnych od tzw. rozliczenia kasowego, czyli zwrotu nienależnie pobranych kwot.
Załączenie do skargi takiego rozliczenia kasowego nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, mogłoby ewentualnie stanowić podstawę do odrębnego postępowania.
Uwzględniając przytoczone wyżej argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270), oddalił skargę.