Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją a dnia 16.08.2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania Fundacji Szpitalnictwa i Przekształceń w Ochronie Zdrowia "H.-M." od decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 30.01.2001 r. (...) odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-W. w sprawie opłaty skarbowej od umów wierzytelności, Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej.
Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w toku prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy W.-W. ustalił, iż w latach 1994-1995 Fundacja "H.-M." z siedzibą w W. zawarła 11 umów przelewu wierzytelności, od których uiściła określoną decyzjami tego Urzędu opłatę skarbową. Następnie Fundacja wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot uiszczonej opłaty skarbowej, podnosząc iż umowy przelewu wierzytelności wolne są od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Powyższy wniosek nie został rozpatrzony w związku z czym Fundacja "H.-M." w dniu 25 września 1996 r. wystąpiła do Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych i zwrot opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia 6 listopada 1996 r. Izba Skarbowa w W. (...) stwierdziła niedopuszczalność żądania ze względu na przekroczenie rocznego terminu określonego w art. 177 Kodeksu postępowania administracyjnego.
Fundacja "H.-M." wniosła więc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 9 września 1998 r. odrzucił skargę ze względu na to, iż nie został przez stronę wyczerpany tok instancji, wyjaśniając jednocześnie, iż odmowa przez Izbę Skarbową w W. rozpatrzenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powinna nastąpić w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie do Ministra Finansów. Fundacja "H.-M." dnia 6 stycznia 1999 r. wniosła do Ministra Finansów odwołanie od decyzji Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie art. 65 par. 2 Kpa, przez uznanie, iż podanie Fundacji o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych wniesiono po terminie, gdy tymczasem Izba Skarbowa powinna uwzględnić wniosek Fundacji złożony w dniu 21 sierpnia 1995 r. w Urzędzie Skarbowym W.-W., jak również art. 177 Kpa w ten sposób, iż organ podatkowy uznał, że przepis ten, określający roczny termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe, odnosi się również do decyzji w sprawie opłaty skarbowej.
Minister Finansów ostateczną decyzją z dnia 23 lipca 1999 r. (...) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że pismo strony z dnia 21 sierpnia 1995 r. dotyczyło zwrotu opłaty skarbowej i tym samym nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji urzędu.
Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 65 par. 2 Kpa przez nie rozpatrzenie przez organ podatkowy wniosku strony z dnia 21 sierpnia 1995 r., który zdaniem strony w swej istocie był wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący podniósł również w uzasadnieniu skargi naruszenie art. 107 par. 3 Kpa i art. 177 Kpa przez zastosowanie przez organ podatkowy dowolnej interpretacji treści tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2000 r. III SA 2160/99 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego W.-W. (...). W pozostałym zakresie skargę strony oddalono. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wniosek strony z dnia 21 sierpnia 1995 r. zawierał żądanie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wymiarowych.
Sąd uznał także, że postępowanie, w części dotyczącej ostatecznych decyzji wymiarowych urzędu skarbowego naruszało przepisy art. 61 par. 3, art. 63 par. 2 w związku z art. 9 i art. 65 par. 2 Kpa. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do naruszenia art. 177 Kpa. Minister Finansów po wyroku NSA decyzją z dnia 27 grudnia 2000 r. (...) uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej decyzji ostatecznych Urzędu skarbowego W.-W. i orzekł o istnieniu przesłanek do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności tych decyzji, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu wniosku strony i przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek stwierdzenia nieważności, decyzją z dnia 20 marca 2001 r. (...) odmówiła uchylenia decyzji powołanych wyżej decyzji urzędu skarbowego w sprawie opłaty skarbowej od umów sprzedaży wierzytelności.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Ministra Finansów. Zdaniem strony decyzja Izby Skarbowej narusza art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa gdyż nie zawiera ona należytego uzasadnienia i ogranicza się do ogólnikowego załatwienia sprawy. Strona wskazuje również, że decyzje wymiarowe w przedmiotowej sprawie nie mogły być podpisane przez zastępcę naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W., gdyż nie jest on organem podatkowym w rozumieniu ustawy.
Minister Finansów nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał, iż w sprawie nie występują przesłanki określone w przepisie art. 156 Kpa stanowiące o rażącym naruszeniu przepisów prawa. W ocenie Ministra Finansów rażące naruszenie prawa, następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Oznacza to, że jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeżeli zaś przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet mniej lub bardziej uzasadnioną - to wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa.
Rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni. Stwierdzenie nieważności decyzji następuje w przypadkach ściśle określonych z uwagi na potrzebę ochrony porządku prawnego. Stwierdzenie bowiem nieważności decyzji podatkowej, stanowiące wyjątek od zasady stabilności decyzji wymaga bezspornego ustalenia, że uchylona decyzja jest obciążona jedną z wad wymienionych w art. 156 Kpa.
Za równie niezasadny Minister Finansów uznał zarzut, iż decyzje wymiarowe w sprawie zostały podpisane przez osobę nie upoważnioną tj. przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola. Zastępca Naczelnika upoważniony jest do podpisywania decyzji, a więc upoważniony jest do reprezentowania organu podatkowego i występowania w jego imieniu.
Na decyzję Ministra Finansów Fundacja "H.-M." wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i Izby Skarbowej zarzuciła im, że wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa przez nienależyte i ogólnikowe, jak to ujęto w skardze, naruszenie decyzji. Strona wskazuje również, że decyzje wymiarowe w przedmiotowej sprawie nie mogły być podpisane przez zastępcę naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W., gdyż nie jest on organem podatkowym w rozumieniu ustawy. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie sprecyzował zarzuty skargi wskazując na rażące naruszenie art. 7, art. 8-9, art. 12, art. 77 par 1 Kpa oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że uzasadnienie decyzji Ministra Finansów ma charakter ogólnikowy i przypomina każde uzasadnienie odmawiające uznania decyzji za nieważną. Nie rozstrzyga ono sprawy albowiem obowiązkiem organu jest wskazanie, że powyższe zasady mają zastosowanie do konkretnie rozstrzyganej sprawy. Natomiast wydając decyzję organ podatkowy winien stosować podstawową zasadę tj. przekonania strony o trafności swego rozstrzygnięcia, jak też szczegółowo wykazać nie podzielając nawet prezentowanego poglądu, iż możliwa jest w tej konkretnej sprawie różna interpretacja. Takie uzasadnienie pozwoliłoby stronie polemizować ze stanowiskiem organu na tle konkretnego stanu faktycznego dotyczącego zasadności pobierania opłat przy założeniu, iż co do ogólnych zasad dotyczących nieważności decyzji spór nie istnieje.
Wreszcie zdaniem strony skarżącej decyzja Ministra Finansów pominęła całkowicie problem ważności wydanych decyzji. Zgodnie z art. 268a Kpa ważność upoważnienia pracowników organów administracji do wydawania decyzji uzależniona jest od zachowania pisemnej formy. W świetle tego przepisu naczelnik Urzędu ma prawo upoważnić pracownika Urzędu Skarbowego do podpisywania decyzji. Pisemne upoważnienie E. K. przez naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. należałoby uznać za wystarczającą przesłankę do przyjęcia, iż decyzję podpisała osoba uprawniona. Ustalenie zaś, że E. K. podpisywała decyzję, lecz tylko na tej podstawie, że regulamin przewidział upoważnienie do tej czynności zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zdaniem strony rażąco sprzeczne z prawem ponieważ upoważnienie nie może dotyczyć funkcji zastępcy Naczelnika albowiem to stanowisko nie było przewidziane prawem.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, a zarzuty tam zawarte uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z zawartą argumentacją.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w badanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca Fundacja, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, uiściła opłatę skarbową określoną decyzjami Urzędu Skarbowego W.-W., od 11 umów sprzedaży wierzytelności zawartych w latach 1994-1995, wnosząc następnie o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji w świetle przesłanek wymienionych w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Strona skarżąca domaga się w ten sposób zwrotu opłaty skarbowej z uwagi na wyłączenie umowy sprzedaży wierzytelności spod obciążenia opłatą skarbową w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Natomiast kwestią sporną jest odmowa stwierdzenia przez Izbę Skarbową w W., a następnie Ministra Finansów wydanych przez Urząd Skarbowy W.-W. decyzji określających opłatę skarbową od umów sprzedaży wierzytelności na podstawie art. 156 Kpa.
Zarzuty zawarte w skardze dotyczą w pierwszej kolejności naruszenia prawa poprzez wadliwe uzasadnienie wydanych decyzji, tj. ich ogólnikowość co narusza treść art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa. Sąd odnosząc się do tego zarzutu stwierdza, iż nie może on stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Trudno bowiem zgodzić się z poglądem skarżącej, iż wydane na urzędowych formularzach decyzje obarczone są tego rodzaju wadami oraz że stanowi to rażące naruszenie prawa w świetle art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.
Za rażące naruszenie prawa można by uznać w omawianym stanie faktycznym oczywisty brak uzasadnienia zaskarżonych decyzji, umożliwiający stronie zarówno zrozumienie sensu rozstrzygnięcia podatkowego, i w konsekwencji skorzystania ze środków odwoławczych oraz szeroko rozumianej obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym i sądowym.
Również zarzut błędnej wykładni przepisów składających się na podstawę prawną rozstrzygnięcia podatkowego nie może być uznany za zasadny z punktu widzenia art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Organy orzekające w trybie nadzoru mogą bowiem odmiennie interpretować przepisy prawa i dochodzić w ten sposób do odmiennych wniosków aniżeli strona skarżąca przez zastosowanie niejednoznacznych w swej treści przepisów prawa /por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r. III SA 388/94 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 8 str. 10/. Rozbieżność wykładni prawa nie stanowi, zdaniem Sądu, wystarczającej przesłanki, aby uznać, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa /por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r. II SA 1531/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 37/. Do takich przepisów wywołujących różne ich interpretowanie przez organy stosujące prawo podatkowe, w tym organy sądowe, zaliczyć należy bez wątpienia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" powoływanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz art. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Z podanych względów do kategorii przesłanek kwalifikujących badane decyzje podatkowe jako wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa nie można, zdaniem Sądu, zaliczyć te które wymienione zostały przez pełnomocnika strony skarżącej podczas rozprawy, a mianowicie naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 12, art. 77 Kpa. Pogwałcenie zasad ogólnych postępowania ma bowiem charakter rażącego naruszenia prawa kiedy ma to charakter oczywisty i niewątpliwy. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów można byłoby mówić o rażących ich naruszeniu, kiedy w sposób nie budzący wątpliwości, a więc oczywisty nie zastosowano by ich w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego lub zastosowano by je nieprawidłowo. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie upoważnia natomiast Sądu do postawienia takiego wniosku.
W ocenie Sądu nie nastąpiło w związku z tym, podnoszone już wyżej, istotne ograniczenie uprawnień strony do obrony swego stanowiska w toczącej się sprawie./por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1983 r. I SA 355/83 - ONSA 1983 Nr 1 poz. 40/.
Za równie niezasadny należy uznać wniosek strony skarżącej co do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych z uwagi na nienależyte umocowanie podpisującego decyzje zastępcy naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola. Badając całość skargi Sąd miał na uwadze, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć miejsce jedynie wówczas gdy w sposób nie budzący wątpliwości decyzja zostanie dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa. W świetle treści tego przepisu nie można jednak uznać, iż decyzja podatkowa jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów, których strona skarżąca nie podważyła w sposób przekonywujący, przepisy wewnętrzne urzędu, a więc regulamin czynności, podzielił ten zakres działań a więc podpisywanie decyzji zastępcy naczelnika Urzędu Skarbowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.