Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 14 listopada 1994 r., III SA 265/94

Teza

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wyraźnie stanowi, że płatność podatku może być rozłożona na raty na wniosek podatnika i dotyczy wyłącznie podatników.

Rozwiązanie to nie ma więc zastosowania do płatników.

Uzasadnienie

PPH "J." w P., będące płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wystąpiło 3 września 1993 r. do Urzędu Skarbowego w P. o rozłożenie na raty zaległości podatku dochodowego, pobranego od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych oraz wypłat z umów zlecenia i niewpłaconego do Urzędu Skarbowego. W tym momencie zadłużenie przedsiębiorstwa z tego tytułu wynosiło 46.681.000 zł oraz 19.148.000 zł odsetek. Firma "J." uzasadniała swój wniosek przejściowymi, acz niezawinionymi, trudnościami finansowymi Firmy, proponując spłatę zaległości w ciągu 3 lat, przy czym pierwsza spłata mogłaby nastąpić w grudniu 1993 r.

Decyzją z dnia 23 września 1993 r. Urząd Skarbowy odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że Firma "J." /jako płatnik/ nie jest stroną w przedmiotowej sprawie.

Wskutek założonego od tej decyzji odwołania z dnia 5 października 1993 r. Izba Skarbowa w C., decyzją z dnia 27 października 1993 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, uzasadniając, iż (...) "wydanie decyzji Firmie "J." o odpowiedzialności płatnika i określeniu wysokości podatku niewpłaconego przez płatnika powoduje, że Firma ta jest stroną w postępowaniu dotyczącym wpłacenia pobranego podatku".

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy w P. odmówił rozłożenia na raty zaległości z tytułu nie wpłacenia pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych - decyzją z dnia 19 listopada 1993 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że przedstawiony we wniosku projekt spłaty zadłużenia w ciągu trzech kolejnych lat nie może zostać uwzględniony, gdyż nie można przejmować należności budżetowych i dysponować nimi, ustalając jednocześnie z organem podatkowym okresy spłaty.

Od tej decyzji odwołała się Firma "J.", która w odwołaniu ponownie przedstawiła swoje trudności finansowe oraz odmówiła sposób poprawy sytuacji /m.in. zawarcie nowych kontraktów oraz zapowiedź umów z bankami/.

Izba Skarbowa w C., decyzją z dnia 27 stycznia 1994 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego stwierdzając w uzasadnieniu, że "(...) argumenty Firmy "J." zawarte we wniosku i odwołaniu, dotyczące ugody z bankami w celu wynegocjowania korzystnych warunków spłacania zadłużenia, nie zasługują na uwzględnienie. Ugoda ta do dnia 30 listopada 1993 r. nie została zawarta, a Firma realizuje inne należności /wobec banków/, pomimo pierwszeństwa Skarbu Państwa w zaspokajaniu wierzytelności.

Na przedstawioną decyzję Izby Skarbowej Firma "J." założyła dnia 18 lutego 1994 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o rozpatrzenie możliwości rozłożenia na raty zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono przyczyny trudności finansowych Firmy, które były związane z działalnością niesolidnego wspólnika, niesolidnymi kontrahentami, brakiem koniunktury, rynku zbytu i nadmiernym zadłużeniem. Dalej Firma prezentuje sposób wyjścia z trudności, co ma polegać na zawarciu umów z bankami, rozwoju produkcji, zdobywaniu nowych kontrahentów. Firma deklaruje chęć spłaty wszystkich swoich zobowiązań lecz jest to uwarunkowane jej rozwojem i rozłożeniem na raty spłaty aktualnych zaległości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w C. wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreśla się, że Przedsiębiorstwo "J." obliczało i pobierało zaliczki na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat, lecz od lipca 1992 r. nie przekazywało pobranych zaliczek na rachunek Urzędu Skarbowego. Zaległości z tego tytułu na dzień 1 września 1993 r. wynosiły 46.681 tys. zł, a do 8 marca 1994 r. wzrosły do kwoty 64.903 tys. zł. Zdaniem Izby Skarbowej argumenty podnoszone w skardze nie dają gwarancji spłaty zaległości proponowanych we wniosku z dnia 3 września 1993 r., gdyż dotychczas nie podpisano ugody z bankami, a Przedsiębiorstwo realizuje inne należności, mimo pierwszeństwa zaspokojenia Skarbu Państwa. Ponadto podkreślono, że ostatnia wpłata podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez Firmę "J." jako płatnika miała miejsce dnia 11 grudnia 1992 r. z tytułu należności za miesiąc kwiecień 1992 r. Tym samym Firma nie dotrzymała warunków spłaty części zaległości do końca 1993 r., co sama proponowała we wniosku z dnia 3 września 1993 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zarówno organ I instancji, w decyzji z dnia 19 października 1993 r., jak i organ II instancji w decyzji z dnia 27 stycznia 1994 r. błędnie przyjęły, że status płatnika podatku jest równoznaczny ze statusem podatnika. Do takiego stanowiska nie tylko nie upoważniają przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych lecz z art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy expressis verbis, że są to instytucje zupełnie różne. Niedopuszczalne jest więc stosowanie rozumowania, że przepisy dotyczące podatników, w jakimś nieokreślonym zakresie stosuje się także do podatników, a o tym, jaki to ma być zakres, mogą decydować organy podatkowe.

Przepis art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. wyraźnie stanowi, że płatność podatku może być rozłożona na raty wyłącznie na wniosek podatnika i dotyczy on wyłącznie podatników. Rozwiązanie to nie ma więc zastosowania do płatników, pomimo że ci ostatni, co słusznie podkreślają organy skarbowe, odpowiadają swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej, chyba że nastąpiło to z winy podatnika /art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W tym tylko sensie ich status prawny nawiązuje do statusu prawnego podatnika. W rzeczywistości natomiast płatnik jest podmiotem pośredniczącym między organem podatkowym a podatnikiem w procesie realizacji świadczenia podatkowego, a analiza charakteru prawnego instytucji płatnika pozwala dostrzec w niej pewne cechy organów podatkowych. Jak słusznie podkreślają B. Brzeziński i inni w: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1994 r. str. 25, funkcję płatnika można uznać za sui generis funkcję zleconą z zakresu administracji publicznej. Próby karkołomnych interpretacji - spotykane czasami w piśmiennictwie - że powoływany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może być w określonych sytuacjach stosowany także do płatników są sprzeczne z jego literalnym brzmieniem, a poza tym prowadzą do absurdu, gdyż należałoby nim objąć konsekwentnie także inkasentów, a może jeszcze jakieś inne podmioty.

Nie można bowiem przyjąć rozumowania, że racjonalny ustawodawca, rozróżniając w art. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych instytucję podatnika i płatnika, w art. 22 ust. 1 ustawy wymienił podatnika, a nie wymienił płatnika przez przypadek. Ustawodawca wyraźnie zamierzał uprawnienia wynikające z art. 22 ust. 1 ograniczyć tylko do podatnika, wykluczając z nich płatnika.

Dlatego w przedmiotowej sprawie, zarówno organ I instancji, jak i II instancji, powołując się na omawiany przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i rozpatrując merytorycznie wniosek i odwołanie Firmy "J." /jako płatnika/, dopuściły się rażącego naruszenia prawa, co w świetle art. 207 par. 1 i 3 w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa skutkuje stwierdzeniem przez Sąd nieważności decyzji.