Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 28 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2664/01

Uzasadnienie

Fakturą VAT z dnia 31 stycznia 2000 r. Spółka z o.o. "I." w W. sprzedała "VAT-H." Sp. z o.o. w W. 30 kompletów zestawów do mieszania lakierów o wartości netto 229.095 zł z naliczonym podatkiem VAT - 22 procent w kwocie 50.400,90 zł. Pod fakturą w imieniu sprzedającej Spółki podpisał się Maciej Z. Faktura ta została zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży za styczeń 2000 r. i rozliczona za ten miesiąc. W szczególności Spółka "I." w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 24 lutego 2000 r. wykazała i wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 15.122 zł, zaś w deklaracji za luty 2000 r. wykazała i wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.938 zł. Pismem z dnia 3 marca 2000 r. Spółka "I." poinformowała "VAT-H." sp. z o.o., iż faktura VAT z dnia 31 stycznia 2000 r. jest prawnie bezskuteczna wobec podpisania jej przez pracownika nie mającego stosownego pełnomocnictwa, a także bez zgody Zgromadzenia Wspólników /sprzedane mieszalniki stanowiły blisko 100 procent majątku Spółki/, wobec czego nie będzie księgowana /art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwana dalej "ustawą o VAT". Z akt sprawy, a w szczególności pełnomocnictwa szczególnego (...) oraz umowy o pracę (...) wynika, że Maciej Z., zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego, był upoważniony do wystawiania faktur VAT na towary oferowane przez "I." tj. lakiery samochodowe i komponenty. W toku przeprowadzonej w dniach 19-25 maja 2000 r. kontroli podatkowej w Spółce "I." przez pracowników Urzędu Skarbowego W.-P. (...) ustalono m.in., że przedmiot transakcji z faktury VAT z dnia 31 stycznia 2000 r. nie został wydany nabywcy, że w dniu 17 lutego 2000 r. została wysłana do Spółki "VAT-H." faktura korygująca nr 1/2000 omówioną fakturą z dnia 31 stycznia 2000 r. lecz oryginał faktury korygującej nie został przyjęty. Z omawianego protokołu z kontroli wynika także, że jest prowadzone w Komisariacie Policji W.-P. Płd., dochodzenie w sprawie przywłaszczenia powierzonego mienia przez Macieja Z. Z akt sprawy ponadto wynika, że w dniu 25 kwietnia 2000 r. Spółka "I." złożyła w Urzędzie Skarbowym w związku ze sprzedażą majątku firmy przez nieupoważnionego pracownika deklaracje korygujące VAT-7 za - styczeń 2000 r. - w której Strona zmniejszyła podatek należny o kwotę 50.400 zł, wynikającą z ujętej w rozliczeniu za ten miesiąc faktury VAT z dnia 31 stycznia 2000 r., - luty 2000 r. - w której w związku ze zmniejszeniem kwoty podatku należnego w styczniu 2000 r. i powstaniem w miejsce zobowiązania podatkowego w wysokości 15.122 zł kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 35.096 zł, powstała kwota do przeniesienia i stąd zwiększyła się kwota podlegająca odliczeniu z poprzedniej deklaracji VAT-7, co spowodowało także w tym okresie rozliczeniowym powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 32.177 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.938 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka "I." zgłaszała szereg wniosków, a mianowicie o sporządzenie kopii szeregu dokumentów związanych z kontrolą w Spółce "VAT-H., zawieszenia postępowania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem przeciwko Maciejowi Z. o popełnieniu czynów z art. 270-271 Kk, a także o udzielenie wyjaśnień co do ewentualnych przesłanek rozstrzygnięcia sprawy - art. 33 ust. 1, a nie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz przesłuchanie w charakterze świadków dwóch osób zatrudnionych w Spółkach "VAT-H." i "VAT-T." na okoliczność uzgodnień między stronami co do spłaty długu przez "I." mieszalnikami. Urząd Skarbowy W.-P. postanowieniami z dnia 27 listopada 2000 r. i 11 grudnia 2000 r. odmówił wydania kopii dokumentów, przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych świadków oraz zawieszenia postępowania, a pismem z tej samej daty udzielenia wyjaśnień, w tej ostatniej sprawie ze względu na toczące się postępowanie.

W aktach sprawy znajduje się ponadto wniosek podatnika dotowany 9 marca 2001 r. tj. z daty wydania przez organ I instancji decyzji, o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka Macieja Z. na okoliczność sfałszowania faktury z dnia 31 stycznia 2000 r. Urząd Skarbowy W.-P. decyzją z dnia 9 marca 2001 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2000 r., określił zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę za marzec i kwiecień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 4 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaś podano, iż obowiązujący stan prawny nie upoważniał Spółki do złożenia w dniu 25 kwietnia 2000 r. deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2000 r. Uwzględnienie przez Spółkę rozliczeń podatkowych dokonanych w tych deklaracjach spowodowało, że za 03/2000 Spółka nie wykazała zobowiązania podatkowego w wysokości 3.188 zł oraz za 04/2000 zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 28.989 zł. Ponadto powołano się na art. 27 ust. 7 i 8 ustawy o VAT oraz art. 81 Ordynacji podatkowej stanowiące kiedy może nastąpić korekta deklaracji podatkowych, stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie możliwości takie nie zaistniały. Podano także, że Spółka w dniu 4 lipca 2000 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 01/2000 ale wniosek ten w dniu 19 grudnia 2000 r. wycofała w związku z czym Urząd Skarbowy decyzją z dnia 19 stycznia 2001 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto podano, iż przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 01/2000 Urząd Skarbowy nie rozpatrywał podstawy prawnej dotyczącej zmniejszenia podatku należnego wynikającego z faktury 024/00/z, zaś ustalenia Urzędu wynikają z naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego podano, iż zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji VAT-7 za 01/2000 złożonej w dniu 24 lutego 2000 r. oraz 02/2000 złożonej w dniu 27 marca 20000 r. jest należne i stanowi zobowiązanie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania na mocy art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2001 r. zarzucono, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, w szczególności przez 1/ nie rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25.04.2000 r. /art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej/, 2/ żądanie wycofania tego wniosku, 3/ wprowadzenie strony w błąd co do podstawy prawnej toczącego się postępowania - art. 33 ust. 1 ustawy o VAT /art. 120, art. 121 par. 1 i par. 2, art. 124 Ordynacji podatkowej/, w piśmie dotyczącym odmowy udzielenia wyjaśnień (...), 4/ uniemożliwienie Spółce zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej ustosunkowania się do zgromadzonego materiału w świetle nowej /art. 81 Ordynacji podatkowej/, podstawy prawnej przyjętej przez Urząd, 5/ nie wypowiedzenie się w sprawie zgłoszonego wniosku dowodowego z dnia 9 marca 2001r. /art. 180 Ordynacji podatkowej/, 6/ brak odniesienia się w decyzji do ustosunkowania się strony do zgromadzonego materiału z dnia 12 marca 2001 r. 7/ naruszenie postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje Urząd do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie wniosku z dnia 25 kwietnia 2000 r. o stwierdzenie nadpłaty i nierozpatrzenie podstawy prawnej zmniejszenia podatku należnego za styczeń 2000 r., 8/ uniemożliwienie wykonania kopii dokumentów w dniu 6 listopada 2000 r., 9/ odmowę wydania kopii notatki o przeglądaniu akt z dnia 6 listopada 2000 r. bez pisemnego uzasadnienia, 10/ pominięcie sprawy fałszerstwa dokumentu będącego postawą postępowania, 11/ wydanie decyzji wymiarowej mimo nie zaistnienia zdarzenia prawnego.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 sierpnia 2001 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, powołując w podstawie prawnej dodatkowo art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu, po omówieniu ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług podano, iż Izba stwierdziła, że jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie strona wystawiła fakturę VAT z dnia 31 stycznia 2000 r. Za bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie Izba uznała fakt wystawienia jej przez nieuprawnionego pracownika Spółki, ponieważ miał uprawnienia do wystawiania faktur w imieniu strony /jak wynikało z wyjaśnień strony składanych w toku postępowania podatkowego, pracownik Spółki Maciej Z., miał prawo do wystawiania faktur VAT w imieniu Spółki/, to działał w imieniu Spółki z wszelkimi dla strony konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Zresztą sama strona potwierdziła poniekąd działanie swego pracownika, poprzez ujęcie tej faktury w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2000 r., a także zapłatę podatku z tej faktury wynikającego.

Jednocześnie Izba zauważyła, iż w sytuacji, gdy strona uznała nieprawidłowość wystawionej faktury miała prawo, przy zachowaniu określonych wymogów, wystawić fakturę korygującą. Strona skorzystała z tego uprawnienia wystawiając w dniu 17 lutego 2000 r. fakturę korygującą VAT nr 1/2000 do faktury VAT z dnia 31 stycznia 2000 r., która zmniejszała fakturę korygowaną do zera, tj. anulowała dokonaną sprzedaż. Izba podniosła, iż kontrahent strony nie przyjął faktury korygującej oraz odmówił jej podpisania /pismo Strony z dnia 8 listopada 2000 r./.

Podobnie jak w sytuacji "zwykłej" faktury VAT, wynikający z wyżej przywołanego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia takiej faktury. Oznacza to, iż strona miała obowiązek zaewidencjonowania tej faktury w ewidencji sprzedaży w miesiącu jej wystawienia, tj. w lutym 2000 r. i w tym miesiącu przysługiwało stronie prawo do zmniejszenia podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej VAT.

W świetle powyższego za nieprawidłowe uznano działanie strony polegające na złożeniu deklaracji korygującej VAT-7 za styczeń 2000 r., bowiem prawo do złożenia deklaracji korygującej przysługiwało stronie dopiero w lutym 2000r. tj. jak wskazano wyżej, w miesiącu wystawienia i zaewidencjonowania faktury korygującej.

Ponadto Izba zauważyła, iż wbrew twierdzeniu strony, zawartemu w uzupełnieniu do odwołania z dnia 19.06.2001 r., o oddzieleniu przez ustawodawcę zdarzenia gospodarczego, będącego czynnością opodatkowaną od czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia czyli wystawienia faktury, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość powstania obowiązku podatkowego bez zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego w postaci sprzedaży. Art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Podnoszony w toku postępowania podatkowego argument dotyczący nieuprawnionej sprzedaży majątku trwałego Spółki przez nieupoważnionego pracownika, który poparty został złożeniem opinii prawnej z dnia 7 marca 2000 r. wystawionej przez Kancelarię Adwokacką, nie miał w ocenie Izby znaczenia przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Sprawą strony było bowiem takie zorganizowanie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, w tym i nadzoru nad własnymi pracownikami, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, ponieważ w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Izba Skarbowa zauważyła, że Strona może dochodzić naprawienia szkody wynikłej z działań swojego byłego pracownika w drodze postępowania cywilnego przed sądami powszechnymi.

Izba stwierdziła także, że podnoszony przez stronę zarzut o nierozpatrzeniu wniosku strony z dnia 25 kwietnia 2000 r., na który strona wskazuje w złożonym odwołaniu, iż jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., nie znalazł oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pismo z dnia 25 kwietnia 2000 r. nie było wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zawierało jedynie wyjaśnienie powodów złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. i w żadnym punkcie nie wskazywało na żądanie strony o stwierdzenie przez Urząd nadpłaty.

Co do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. art. 120, art. 121 par. 1 i par. 2, art. 122-124 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, Izba stwierdziła, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika brak zasadności twierdzeń strony w tej materii Ilość składanych przez stronę pism w toku postępowania podatkowego pierwszej instancji świadczy o uczestnictwie strony w postępowaniu oraz o fakcie zapoznawania się na bieżąco z krokami podejmowanymi przez Urząd Skarbowy, a tym samym z samymi aktami sprawy, o czym świadczyły pisma: strony z dnia 6 listopada 2000 r. i z dnia 3 stycznia 2001 r., oraz Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2000 r.

Nadto strona wypowiedziała się w kwestii przeprowadzonej kontroli pismem z dnia 7 lipca 2000 r. W kontekście powyższego Izba stwierdziła, iż nie doszło do naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Podano także, że organy podatkowe nie kwestionowały w żadnym razie faktu wynikającego z nieuprawnionego działania pracownika strony, kwestionowały natomiast prawo strony do złożenia korekty deklaracji podatkowych za styczeń i luty 2000 r. Jednocześnie, jak wykazano powyżej nie miało to znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, ponieważ skutki prawnopodatkowe wystawienia faktury przez pracownika strony nie mogły być mylone ze skutkami cywilno- i karnoprawnymi, które w sytuacji gdy spowodowały szkodę, jak wskazano wyżej, mogły być dochodzone przez stronę przed sądami powszechnymi.

Zarzut strony dotyczący braku udzielenia jej stosownej informacji prawnej co do zmiany podstawy prawnej toczącego się postępowania, tj. poinformowania, iż postawą jest art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba uznała za bezzasadny. Jak bowiem wynikało z decyzji Urzędu przepis powyższy nie był podstawą prawną podjętego przez Urząd rozstrzygnięcia.

W skardze na tę decyzję wniesionej przez "I." Sp. z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jako wydanym z wielokrotnym naruszeniem prawa, ujętym w 15 punktach, przez:

1/ naruszenie przez Urząd Skarbowy art. 120, art. 121, art. 124 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne wprowadzenie spółki w błąd co do podstawy prawnej toczącego się postępowania, co de facto uniemożliwiło skarżącej czynny udział w postępowaniu, 2/ naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji poprzez wielokrotną odmowę prawa do informacji na temat przesłanek jakimi kierował się Urząd dążąc do rozstrzygnięcia postępowania w oparciu o art. 33 ust. l, a nie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na który powoływała się skarżąca Spółka, 3/ naruszenie przez Urząd Skarbowy art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez:

• wydanie decyzji przed terminem udzielonym skarżącej na ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału,
• uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w świetle nowej podstawy prawnej /art. 81 Ordynacji podatkowej/, 4/ naruszenie przez Izbę Skarbową art. 233 par. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę/uzupełnienie podstawy prawnej decyzji o art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pominięcie sprawy fałszerstwa dokumentu będącego podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego, 5/ naruszenie art. 193 par. 1-8 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie pozytywnych dla skarżącego ustaleń kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniach 19-25.05.2000 r., która nie stwierdziła żadnych uchybień w zakresie podatku VAT, nie podważyła też rzetelności ksiąg, 6/ naruszenie art. 122 i art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie zarówno przez Urząd, jak i Izbę Skarbowa wniosku dowodowego z dnia 9 marca 2001 r. mającego wykazać sfałszowanie dokumentu będącego zdaniem Urzędu podstawą wymiaru podatku, co stanowić może przesłankę wznowienia postępowania, 7/ naruszenie art. 125, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez:
• nierozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25.04.2000 r.,
• bezczynność Urzędu Skarbowego w sprawie ponowienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 4 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy zajął się tą sprawą w części dotyczącej podatku od towarów i usług dopiero 27 listopada 2000 r. bez powiadomienia skarżącego o powodach nie załatwienia sprawy w terminie, 8/ naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez:
• wprowadzenie skarżącego w błąd prośba o wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 4 lipca 2000 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług, ponieważ wniosek z dnia 25 kwietnia 2000 r. "jest wystarczający",
• żądanie wycofania wniosku z 4 lipca 2000 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług pod groźbą kary administracyjnej w wysokości 2.500 zł, 9/ wielokrotne naruszenie przez Urząd Skarbowy art. 139 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezczynność Urzędu i przewlekłość postępowania - na zajęcie stanowiska w każdej najdrobniejszej sprawie np. umożliwienie wykonania kopii dokumentów, Urząd Skarbowy potrzebował co najmniej miesiąca, wszczęcie postępowania po upływie 5 miesięcy od zakończenia kontroli, 10/ naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie podstawy prawnej zmniejszenia podatku, nieodniesienia się do przywoływanego przez skarżącego art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pominięcie sprawy sfałszowania dokumentu, który był podstawą postępowania, 11/ naruszenie art. 120. art. 121, art. 125, art. 139 i art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy fałszerstwa dokumentu z pouczeniem, że stronie przysługuje zażalenie na to postanowienie w sytuacji gdy Urząd Skarbowy nie miał prawa wydać takiego postanowienia, co przedłużyło postępowanie o 2 miesiące /zażalenie skarżącego z dnia 8 stycznia 2001 r., przesłane przez Urząd do Izby Skarbowej 2 lutego 2001 r. i odpowiedź Izby datowana 16 lutego 2001 r., wysłana 21 lutego 2001 r. skarżący otrzymał 8 marca 2001 r./, 12/ wadliwe zastosowanie art. 81 Ordynacji podatkowej jako podstawy rozstrzygnięcia w decyzji Urzędu Skarbowego, 13/ naruszenie przez Izbę Skarbową art. 121 par. 1, art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez:
• nieuwzględnienie zarzutu skarżącego o łamaniu praw w postępowaniu,
• brak kontroli instancyjnej Izby Skarbowej poprzez ocenę uchybień proceduralnych Urzędu opierającą się na ilości pism składanych przez skarżącego, a nie reakcji na nie Urzędu Skarbowego,
• złamanie postanowień art. 178 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu poprzez:
• uniemożliwienie wykonania kopii dokumentów załączonych do akt,
• odmowę wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów dołączonych do akt,
• żądanie pisemnego uzasadnienia prośby o wydanie kopii notatki o przeglądaniu akt z dnia 6 listopada 2000 r., 14/ naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową poprzez:
• brak odniesienia w decyzjach do pisma skarżącego z dnia 12 marca 2001 r. ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału w świetle art. 33 ust. 1 ustawy o VAT
• brak ustosunkowania się do wniosku dowodowego z dnia 6 marca 2001 r.,
• pominięcie w decyzjach wielokrotnie podnoszonej przez skarżącego regulacji art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako podstawy do skorygowania ksiąg,
• brak odniesienia się w decyzji Izby do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji Urzędu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wobec powtórzenia prawie w całości zarzutów zawartych w odwołaniu. Izba natomiast ustosunkowała się do zarzutów nowych zawartych w skardze oraz do tych do, których nie wypowiedziała się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W szczególności podano, że w ocenie Izby działania skarżącego niezgodne były z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktami wykonawczymi tej ustawy. Wystawioną fakturę korygującą skarżący winien był wykazać w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2000 r. /tj. za miesiąc wystawienia/, nie zaś jak to zostało przez skarżącego dokonane /tj. za styczeń 2000 r./ poprzez złożenie deklaracji korygującej za styczeń 2000 r., w której skarżący skorygował podatek należny o wartość podatku wynikającego faktury wystawionej w lutym 2000 r. wskazano przy tym, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /Dz.U. nr 106 poz. 1207 ze zm./, a w szczególności objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług /załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia/, dokładnie precyzują moment wykazania w deklaracji wystawionej faktury. I tak część C pkt 1 stanowi, iż w tej części wykazuje się sprzedaż podlegającą opodatkowaniu, dla której obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 15 ust. 2 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie sprzedaży towarów usług oraz podatku należnego w miesiącu, za który składana jest deklaracja. Jeżeli chodzi o zarzuty związane z pismem z dnia 25 kwietnia 2000 r., to Izba stwierdziła, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżona decyzją z dnia 13 sierpnia 2001 r. nie było stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług lecz określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku, wobec czego Izba odmówiła zajęcia stanowiska w tej kwestii.

Odnosząc się do zarzutu o naruszeniu przez Izbę art. 210 Ordynacji podatkowej Izba stwierdziła, iż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, gdzie Izba wskazała zarówno na przepisy na których oparła swe rozstrzygnięcie, jak i na dowody oraz okoliczności, które uznała za udowodnione. Izba odniosła się także do podniesionych w odwołaniu argumentów skarżącego. Nie można zgodzić się z argumentem skarżącego, iż nie wyjaśniono w całości stanu faktycznego w sprawie, ponieważ jak to wykazano w uzasadnieniu decyzji Izby, stan faktyczny w sprawie nie ulega wątpliwości, odmienna jest jedynie jego ocena prawna w świetle skutków prawnopodatkowych, dokonana przez organy podatkowe. Dowód w postaci opinii prawnej z dnia 7 marca 2000 r., na który powołuje się skarżący, w ocenie Izby, nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ dotyczy skutków cywilnoprawnych dokonanej sprzedaży, a ponadto - jak wynika z tej opinii - mówi o sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, a w przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie zaistniała.

Wyrażono także pogląd, iż w sprawie nie wystąpiły zarzucane naruszenia procedury podatkowej, gdyż skarżący w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego był sukcesywnie zapoznawany ze stanowiskiem organów podatkowych w poszczególnych kwestiach o czym świadczą pisma składane przez stronę w toku całego postępowania. Natomiast różnica zdań w ocenie materiału dowodowego nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób dokładny tego stanu i nie uwzględniły całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należało przypomnieć, iż Sąd co prawda przy rozpatrywaniu skargi zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, nie jest związany granicami skargi, co jednak nie oznacza, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowana przez uprawniony podmiot. W rozpoznawanej sprawie takim aktem były decyzje dotyczące wymiaru podatku za wymienione w decyzji miesiące. Natomiast aktem /czynnością/ taką nie mogła być decyzja umarzająca postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług, czy też szerzej problematyka nadpłaty łącznie z zarzucaną bezczynnością organu, gdyż problematyka ta wykraczała poza granice wyznaczone przedmiotem zaskarżonej decyzji. Jeżeli rzeczywiście wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie został dotychczas rozpoznany, to przysługuje mu skarga na bezczynność organu /art. 17 ustawy o NSA/, po wyczerpaniu możliwości z art. 141 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należało także zwrócić uwagę, iż to nie tylko opieszałość organów w załatwianiu sprawy powodowała jej przeciąganie, gdyż do przedłużenia terminu załatwienia sprawy także przyczyniła się strona skarżąca. Przykładowo można wskazać, iż zgodnie, z art. 178 Ordynacji podatkowej strona może żądać np. wydania uwierzytelnionych odpisów z akt własnych, a nie innej firmy, chociażby nawet z tą drugą firmą współpracowała - problematykę tę reguluje art. 293 i następne Ordynacji podatkowej dotyczący tajemnicy skarbowej; problematykę tę reguluje również art. 129 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę ograniczonej jawności postępowania podatkowego.

Z kolei wniosek z dnia 7 listopada 2000 r., pomijając nawet, że Urząd Skarbowy W.-P. poprzez błędne pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia wprowadził dodatkowe zamieszanie, nie znajdował podstaw w powołanym art. 201 par. 1 Ordynacji podatkowej. Należało zwrócić także uwagę, iż zaprezentowane przez stronę rozumienie art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej przed nowelizacją z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ nie w pełni znajduje oparcie w powołanym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane były na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Tak więc nie tylko informacja mogła być udzielona na wniosek strony i tylko w zakresie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania ale także tylko w zakresie "niezbędnym", a więc praktycznie rzecz biorąc w zakresie uznanym za niezbędny przez organ podatkowy.

W każdym razie udzielane informacje nie mogą stanowić swego rodzaju wstępnej decyzji /przeddecyzji/ określającej sposób rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Na marginesie sprawy należało także zauważyć, że oczywiście możliwości udzielenia informacji, o których mowa w art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej nie można mylić z możliwością udzielenia informacji o których mowa w art. 14 ust. 4 Ordynacji podatkowej; w tym ostatnim przypadku informacje są udzielane jedynie w indywidualnych sprawach o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Oczywiście orzekające w sprawie organy podatkowe nie ustrzegły się szeregu uchybień natury procesowej np. nie ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do części zarzutów odwołania - co expressis verbis wynika z odpowiedzi na skargę i stanowi naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Szczególne jednak zastrzeżenia budzi sposób załatwiania wniosku strony z dnia 9 marca 2001 r. /data wpływu/ dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka Macieja Z. na okoliczność wystawienia faktury 024/00/z, a więc na okoliczność mogącą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Taką samą datę nosi decyzja wymiarowa organu I instancji - 9 marca 2001 r. Czy wcześniej wydano decyzję, czy też wpłynął wniosek, jest obecnie praktycznie nie do ustalenia.

W każdym razie wniosek wpłynął do Urzędu niewątpliwie przez datą doręczenia decyzji stronie, co nastąpiło w dniu 4 kwietnia 2001 r., a więc przed dniem, w którym organ, który wydał decyzję byłby nią związany /art. 212 Ordynacji podatkowej/. Natomiast załatwienie wniosku nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2001 r., a więc po doręczeniu stronie decyzji. W tych warunkach podejmowanie działań procesowych polegających chociażby na udzieleniu informacji o pozostawieniu pisma /wniosku/ strony bez rozpatrzenia było niedopuszczalne; wniosek strony powinien być przekazany do organu odwoławczego i tam załatwiony. Przede wszystkim jednak u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legły względy materialnoprawne. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, iż podnoszona w toku całego postępowania okoliczność braku czynności /sprzedaży/ podlegającej opodatkowaniu, a to wobec zaistnienia przesłanek z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - wystawienie faktury sprzedaży przez nieuprawniony podmiot - nie mają znaczenia w sprawie wobec treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany bowiem przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji /str. 4 uzasadnienia/. Problematyka tzw. pustych faktur budziła w orzecznictwie sądowym szereg kontrowersji, które zostały wyjaśnione dopiero w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/. W omawianej uchwale Sąd wyraził pogląd, iż przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Podobnie, jak też pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej uchwały /str. 76/, iż faktura wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, wystawiona z naruszeniem art. 32 ustawy o VAT nie dokumentując legalnego /zgodnego z prawem/ obrotu towarami i usługami i stanowiąc często czyn zabroniony, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. W takim przypadku nie ma potrzeby wystawiania faktury korygującej, gdyż faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy /art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy/. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego nie orzekano, wobec zwolnienia skarżącej Spółki od wpisu sądowego.