Uzasadnienie
W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez urząd skarbowy ustalono, że w dniu 31.12.1995 r. s.c. "R." na podstawie umowy sprzedaży sprzedała środki trwałe, wyposażenie oraz towary handlowe na kwotę 215.329,31 zł i z dniem 5.11.1996 r. zakończyła działalność gospodarczą. Dokonując tej transakcji spółka zastosowała przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznając tę czynność za sprzedaż przedsiębiorstwa, do której nie mają zastosowania przepisy powołanej ustawy.
W ocenie urzędu skarbowego dokonana sprzedaż nie mogła być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa i w związku z tym decyzją z 8.08.2000 r. określono s.c. "R." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w kwocie 51.742 zł, zaległość podatkową w wysokości 45.142 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 82.162,90 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie 13.542,60 zł.
W odwołaniu od tej decyzji wspólnicy s.c. "R." zarzucili m.in.:
- naruszenie art. 115 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na spółkę cywilną, która już nie istnieje, zamiast decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłych wspólników,
- naruszenie art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie strony postępowania podatkowego oraz poprzez podanie jedynie ogólnej podstawy prawnej w zakresie podatku od towarów i usług,
- naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.
Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu izba skarbowa uznała, że stroną i adresatem decyzji w sprawie wymiaru podatku dla spółki po rozwiązaniu umowy powinni być wyłącznie wspólnicy rozwiązanej spółki, czyli jej byli wspólnicy, chociaż wymiar podatku dotyczy rozwiązanej spółki cywilnej. Zauważono, że jednocześnie z rozstrzygnięciem dotyczącym wymiaru podatku powinna być wydana decyzja o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za długi spółki. Brak takiego orzeczenia nie stanowi jednak w ocenie izby skarbowej o wadliwości decyzji wymiarowej i nie mógł być przesłanką do jej uchylenia.
W skardze na decyzję izby skarbowej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej "R." domagając się uchylenia tej decyzji ponownie zarzucono naruszenie przepisów art. 210 par. 1 pkt 3, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej ze względu na niepełne zebranie materiału dowodowego oraz skierowanie decyzji do osób nie będących stroną w sprawie podatku od towarów i usług. Spółka cywilna "R.", do której skierowano decyzję uległa likwidacji przed wszczęciem postępowania w sprawie.
Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Prawa materialnego art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do sprzedaży "przedsiębiorstwa" w rozumieniu tych przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Decyzja organu I instancji określa i ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nieistniejącej już w chwili orzekania, a wydana została i skierowana do byłych wspólników tej spółki, przy czym z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 Ordynacji podatkowej.
Na wstępie zatem przypomnieć należało, że ustawa o VAT jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne /art. 5 ust. 1 ustawy o VAT/. Tak więc, na gruncie tych podatków spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tych podatków wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej /art. 9 ust. 1 i 8 ustawy o VAT/, to spółka ma obowiązek składania deklaracji podatkowych /art. 10 ust. 1 ustawy o VAT/, spółka a nie wspólnicy uprawniona jest do korzystania ze zwolnień VAT /art. 14 ustawy o VAT/. Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury i rachunki uproszczone /art. 32 ustawy o VAT/, uprawniona jest do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych /art. 19 ustawy o VAT/.
Powyższe kwestie nie budzą kontrowersji na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie o VAT. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. Aby być stroną postępowania podatkowego należy dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, które stosownie do art. 135 par. 1 Ordynacji podatkowej, ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Rozwiązanie /likwidacja/ spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogła występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. W tej sytuacji nie mogło toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie /por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Wr 477/99 - Przegląd Podatkowy 2002 nr 8 str. 63 - tylko teza/.
W przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie i zaliczeni zostali do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność uregulowana została w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik tej spółki jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 par. 2 i art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi /spółce cywilnej/ decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej koresponduje par. 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa /na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1/, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.
Z omawianych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, iż spółka cywilna "R." złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie o wyrejestrowaniu 17.12.1996 r. podając jako datę likwidacji działalności dzień 5.11.1996 r.
Decyzja organu podatkowego I instancji określająca spółce cywilnej "R." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została wydana 8.08.2000 r. i doręczona jej byłym wspólnikom. Tego rodzaju postępowanie w sposób oczywisty naruszało omówione zasady wynikające z ustawy o VAT dotyczące spółek cywilnych jako odrębnego podmiotu zobowiązań podatkowych w tym podatku oraz zasad określonych w art. 115 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jej byłych wspólników. Uchybienia w tym zakresie zostały dostrzeżone przez organ odwoławczy, który jednak uznał, że decyzja została ostatecznie skierowana do byłych wspólników spółki cywilnej "R.".
W ocenie sądu jednak w przypadku dostrzeżenia tego rodzaju uchybienia organ odwoławczy powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie na treści przepisu art. 233 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, a nie jak to uczyniono lit. "a" tego przepisu. Tego rodzaju postępowanie doprowadziło do utrzymania w mocy, chociażby częściowo, decyzji opartej na niewłaściwej podstawie prawnej oraz skierowanej do osoby nie będącej stroną w postępowaniu /zlikwidowanej spółki cywilnej "R."/.
Z tych zasadniczych względów zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji jako sprzeczne z przepisami art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 8, art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 107 par. 1 i 2 w zw. z art. 115 par. 1-4 Ordynacji podatkowej podlegały uchyleniu.
Zauważyć ponadto należy, iż prowadząc ponownie postępowanie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1999 r. /III SA 5025/98 - nie publ./ oraz będącej wykonaniem tego wyroku decyzji izby skarbowej z 14.06.2000 r. organ podatkowy I instancji nie podjął postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości. Podkreślić należy, iż zgodnie z oceną wyrażoną w uzasadnieniu powołanego wyroku organy podatkowe winny skoncentrować się nad wyjaśnieniem kwestii, czy faktycznie sprzedane przez wspólników spółki cywilnej "R." w dniu 31.12.1995 r. składniki majątku wspólnego wspólników stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kc. Wyjaśnienie w tym zakresie w ocenie sądu w dalszym ciągu jest niezbędne z uwagi na konsekwentnie podnoszony przez skarżących zarzut, iż dokonali sprzedaży przedsiębiorstwa, o czym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.