Uzasadnienie
Decyzją z 4 sierpnia 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy w K. określił zaległość w opłacie skarbowej od umów pożyczek z 8 stycznia i 16 września 1996 r. udzielonych przez (...) Towarzystwo Finansowe "S." - pożyczkodawcę Krzysztofowi H. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlu Hurtowego Artykułami Przemysłowymi i Spożywczymi "M." - pożyczkobiorcy.
Decyzja została skierowana do obu stron czynności cywilnoprawnych.
W odwołaniu Krzysztof H. zarzucił decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności przez to, iż Urząd Skarbowy:
- nie uznał za częstotliwe udzielenia pożyczek przez Spółkę "S.," co bezzasadnie wyłączyło tę działalność spod działania przepisów o podatku od towarów i usług; w okresie lipiec 1993 - grudzień 1996 r. Spółka udzieliła około 500 pożyczek,
- nie ustosunkował się do zastrzeżeń podatnika, że pożyczki dotyczyły wartości pieniężnych, a nie znaków pieniężnych; wartości pieniężne nie stanowią ani rzeczy, ani prawa majątkowego, a tym samym nie podlegają opłacie skarbowej,
- nie wypowiedział się na temat tego czy uznaje sprzedaż usługi polegającej na odpłatnym udzielaniu pożyczek, jako zwolnioną od podatku od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o tym podatku czy też nie.
Decyzją z 28.12.1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w O. decyzję "wymiarową" Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy przyznając, że nietrafnie Urząd Skarbowy ocenił, że Spółka "S." nie udzielała pożyczek częstotliwie. Jednak ocena Urzędu wynikała z rozeznania powziętego na podstawie materiału informacyjnego zgromadzonego na użytek konkretnej sprawy. Izbie Skarbowej znane są natomiast z urzędu fakty udzielenia pożyczek przez tę Spółkę, a to z analizy orzecznictwa NSA w sprawach dotyczących tej Spółki.
Izba uznała za bezpodstawne złożone zastrzeżenia co do tego czy pożyczka, której przedmiotem były nie znaki pieniężne, a wartości pieniężne w ogóle mogła być obciążona opłatą skarbową. Wskazała na art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, który to przepis wprost stanowi, że umowy pożyczki opłacie podlegają. Realizacja umów pożyczek i powołane przez podatnika dowody wskazywały, że umowy pożyczki dotyczyły pieniędzy znajdujących się w Polsce.
Fakt wydania przedmiotu pożyczki bez użycia znaków pieniężnych nie stanowił podstawy do wyłączenia umowy spod działania przepisów o opłacie skarbowej.
Bezspornym jest, co przyznaje podatnik - powołując się na orzecznictwo SN i NSA, że do dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, umowy pożyczki objęte były opłatą skarbową i że zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej dotyczyło banków i podmiotów gospodarczych spełniających wymogi ustawy Prawo bankowe. Wejście w życie ustawy o VAT niczego w tym zakresie nie zmieniło. Umowy pożyczki w dalszym ciągu stanowią przedmiot opłaty skarbowej. Wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od tego rodzaju umów przewidziane jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej.
W sprawie nie miał zastosowania powołany przez stronę przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy bowiem Spółka "S." nie świadczyła usług polegających na udzielaniu pożyczek, zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o tym podatku. Izba wskazała na uchwałę z 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95 Sądu Najwyższego, który stwierdził, że z wymienionego zwolnienia od VAT korzystała spółka akcyjna odpowiadająca warunkom określonym w art. 11 pkt 5 lub art. 11[1] Prawa bankowego. Zatem każda umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy nie posiadający zezwolenia na wykonanie czynności bankowych, w rozumieniu prawa bankowego, staje się jako czynność cywilnoprawna - przedmiotem opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Z uchwały SN z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 7/95 wynika, że zwolnienia podatkowe mogą dotyczyć tylko takich spółek prawa handlowego, które prowadzą legalną działalność gospodarczą, mając przewidziane w art. 11[1] Prawa bankowego zezwolenie na wykonywanie czynności bankowych. Dlatego nie było możliwe uznanie, że Sp. "S." dokonywała czynności bankowych zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krzysztof H. wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie jako wydanej z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powtarzając uzasadnienie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z 4 sierpnia 1998 r.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.
Powoływany przez skarżącego przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w 1996 r. wyłączał spod działania przepisów o opłacie "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkr. NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 (...)"
Cytowany przepis odsyłał wprawdzie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie bez ograniczeń.
Nie podlegały bowiem opłacie skarbowej umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT ale tylko wtedy kiedy były to inne umowy tego rodzaju co umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i podnajmu. Nie można zatem z cytowanej treści przepisów wyprowadzić wniosku, prezentowanego przez skarżącego, że każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.
W ocenie Sądu umowa pożyczki nie jest umową "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu.
Umowa taka jest natomiast przedmiotem opłaty zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, a podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/. Jeśli chodzi o ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej to, w 1996 r. wyłączała ona spod swego działania jedynie pożyczki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b", który to przepis w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Odnosił się bowiem do umów zawieranych między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Rozważenia wymagało natomiast ewentualne zastosowanie /68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705, zm. Dz.U. 1996 nr 82 poz. 381/ zwalniającego od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek; od 31 lipca 1996 r. "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby SN z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359, 1993 nr 6 poz. 29, nr 28 poz. 127 i nr 134 poz. 646, 1994 nr 80 poz. 369 i nr 121 poz. 591, 1995 nr 4 poz. 18 i nr 133 poz. 654 oraz 1996 nr 10 poz. 61/, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego Spółki praw handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/.
Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej o treści obowiązującej w 1996 r. - zmiana wprowadzona od 31 lipca tego roku, w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu - zwalniał od opłaty pożyczki udzielanej przez określone podmioty gospodarcze, a mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.
Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami wskazanej ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP.
Spółki, które w 1996 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej wyżej uchwale Składu Całej Izby Sądu Najwyższego z 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Dotyczy ona wprawdzie pożyczek udzielonych przez spółki prawa handlowego w 1992 r. ale jeśli idzie o stan prawny odnoszący się do Prawa bankowego i przepisów o opłacie skarbowej to w roku 1996 - na co zwróciła uwagę Izba Skarbowa nie uległ on zmianie w stosunku do analizowanego przez Sąd Najwyższy w uchwale. Zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej dokonana przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ nie "dotknęła" umowy pożyczki:
Skład orzekający nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu z dnia 25 listopada 1990 r. I SA/Ka 293/98.
Wprowadzenie od 1 kwietnia 1995 r. do stosowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług i zmiana treści załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; także załącznika nr 2 odnoszącego się do art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, wobec stwierdzenia jw., że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - również w brzmieniu z 1996 r. - w ogóle nie odnosił się do pożyczek, nie mogło mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, miał obowiązek orzec jak w wyroku.