Uzasadnienie
Dwiema decyzjami z dnia 31 marca 1998 r. Urząd Skarbowy określił Korporacji Energetycznej S. A. wpłaty z zysku za rok 1996 oraz zaliczki na 1997 r. Przyczyną wydania obu decyzji było zakwestionowanie przez organ podatkowy sposobu zaewidencjonowania przez Spółkę wartości nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, stanowiących infrastrukturę linii energetycznych. Spółka zaewidencjonowała wspomniane wartości na koncie 841, zwanym "Przychody przyszłych okresów", podczas gdy - zdaniem organu podatkowego - wartości te powinny w całości zwiększać przychody w momencie fizycznego otrzymania poszczególnych środków. Wiązało się to ze zmianą wysokości podstawy do opodatkowania wpłatami z zysku za poszczególne kwartały.
Jako podstawę prawną decyzji Urząd Skarbowy powołał art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ oraz paragrafy 3, 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywanych wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji /Dz.U. nr 21 poz. 100/. Obie decyzje stały się ostateczne, wobec niewniesienia od nich odwołania.
Po upływie 11 miesięcy, dwoma wnioskami z dnia 25 lutego 1999 r., Korporacja Energetyczna S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności obu wymienionych wyżej decyzji Urzędu Skarbowego. Powołała się na okoliczność, że zastosowany przez nią sposób ewidencji infrastruktury linii energetycznych wynikał z dwóch pism Ministerstwa Finansów, a mianowicie z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz z dnia 8 stycznia 1996 r. W kolejnym piśmie, z dnia 14 maja 1997 r., Ministerstwo Finansów zmieniło stanowisko, polecając ujmować nieodpłatne uzyskanie środków trwałych jako "pozostałe przychody operacyjne", zwiększające podstawę obliczania wpłat z zysku.
Efektem ostatnio wymienionego pisma były - zdaniem Spółki - zakwestionowane przez nią decyzje. Spółka nie podważała prawidłowości interpretacji prawnej, zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 maja 1997 r. oraz w decyzjach Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 1998 r. Uznała jednak, że pismo powinno wywierać skutki na przyszłość, a deklaracje za lata 1996 i 1997 r. nie powinny być korygowane, z uwagi na treść art. 14 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten stanowi, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w par. 1 pkt 2, nie może mu szkodzić.
Zdaniem Spółki, proste zestawienie treści zacytowanego przepisu z treścią decyzji Urzędu Skarbowego świadczy o ich oczywistej sprzeczności, a tym samym o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy. Spółka zarzuciła nadto naruszenie art. 120 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołała się wreszcie na orzecznictwo sądowe, w tym na wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 7705/98, dotyczący Zakładu Energetycznego "S.".
Dwiema decyzjami z dnia 2 czerwca 1999 r. Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 31 marca 1998 r. Podkreśliła, że decyzje te nie naruszyły artykułów 40 i art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Jeśli zaś chodzi o art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, to - zdaniem Izby - naruszenie przepisów prawa proceduralnego nie może być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Izba zwróciła nadto uwagę, że przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 1998 r., a ponadto, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 maja 1997 r. nie stanowiło urzędowej interpretacji prawa podatkowego w świetle art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostało zamieszczone w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów.
Izba dodała, że Spółka otrzymała pismo z Ministerstwa Finansów z dnia 18 grudnia 1997 r., które dawało jej możliwość złożenia korekty deklaracji za lata 1996 i 1997. Spółka z możliwości tej nie skorzystała.
Korporacja Energetyczna S.A. odwołała się od obu decyzji Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 124 i art. 210 par. 4, a także art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Wyraziła pogląd, że rażącym naruszeniem prawa jest wydanie decyzji przez organ podatkowy, po diametralnej zmianie przez Ministra Finansów interpretacji niezmienionych przepisów prawnych. Nie można bowiem obciążać podatnika konsekwencjami błędnej interpretacji prawa. Ponadto Spółka podkreśliła, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej:
1/ art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem o charakterze proceduralnym;
2/ rażące naruszenie przepisów proceduralnych może być również podstawą stwierdzenia nieważności decyzji;
3/ decyzje z dnia 31 marca 1998 r. zostały wydane w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej, a zatem powinny uwzględniać treść art. 14 par. 6; 4/ fakt nieopublikowania stanowiska Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nie pozbawia go charakteru "urzędowej interpretacji prawa podatkowego";
5/ nawet gdyby art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej nie wchodził w grę, to również w świetle obowiązującej przed dniem 1 stycznia 1998 r. zasady zaufania do organów państwa, skutki błędnych interpretacji prawa przez Ministra Finansów nie mogą być przerzucane na podatników.
Dwiema decyzjami z dnia 15 września 1999 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podniósł, że art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, które pod względem merytorycznym są zgodne z prawem. Przepis ten stanowi natomiast podstawę do zastosowania innych instrumentów, które pozwolą na złagodzenie skutków podatkowych, wynikłych z zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego.
Korporacja Energetyczna S.A. wniosła skargi na obie decyzje Ministra Finansów, ponawiając zarzuty z odwołań. Przyznała, że pisma Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz z dnia 8 stycznia 1996 r. dotyczyły innego podmiotu, jednakże w 1996 r. wystąpiła identyczność stanu faktycznego skarżącej z sytuacją adresata tych pism - Zakładu B. S.A. Powtórzyła tezę, że nie dyskutuje z obecną interpretacją Ministra Finansów, natomiast za meritum sprawy uważa samą zmianę stanowiska Ministra i jej skutki w świetle art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej.
Minister Finansów wniósł o oddalenie obu skarg, podtrzymał swoje stanowisko i zauważył dodatkowo, że pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 grudnia 1995 r. oraz z dnia 8 stycznia 1996 r. nie stanowiły urzędowej interpretacji prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim podnieść należy, że wykładnia zastosowana przez stronę skarżącą, a dotycząca ujmowania w ewidencji księgowej otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, zaliczanych do infrastruktury linii energetycznych, wynikała nie tylko z dwóch pism Ministerstwa Finansów, powołanych w skardze. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest urzędowo fakt, że również w "Instrukcji kwalifikowania /zaliczania/ składników majątkowych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w podmiotach gospodarczych energetyki zawodowej" z listopada 1995 r. /pkt VII.1 str. 19/ podano, że nieodpłatnie otrzymane środki infrastruktury technicznej należy ujmować na koncie 84-5 /przychody przyszłych okresów/. Instrukcja ta została zaakceptowana przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów /pismo z dnia 21 marca 1996 r./. Mamy więc do czynienia z urzędową interpretacją prawa. Okoliczność, że w tym czasie nie obowiązywała jeszcze Ordynacja podatkowa nie zmienia samego faktu dokonania interpretacji. Wszak pod rządem ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ interpretacja taka mogła być dokonana w oparciu o art. 4 tej ustawy.
Jeszcze na tle stanu prawnego obowiązującego w latach 1994-1995 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pismo Ministerstwa Finansów zawiera wykładnię przepisów prawa i podatnik do wykładni tej się zastosował, to nie może on z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji /wyrok z dnia 22 października 1997 r., III SA 486/96/. Nie chodzi przy tym tylko o konsekwencje związane z odsetkami za zwłokę. W wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., dotyczącym stanu faktycznego, analogicznego z występującym w sprawie niniejszej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można tracić z pola widzenia okoliczności, iż gdyby nie interpretacja Ministerstwa Finansów, strona prawdopodobnie zrezygnowałaby z zawierania umów, dotyczących nieodpłatnego przejęcia środków trwałych albo wprowadziłaby inne rozwiązania umowne w tym zakresie /wyrok z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 7705/98/. Poglądy zawarte w obu powołanych wyżej wyrokach Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecną podziela w całej rozciągłości.
Podkreślić trzeba, że w chwili określenia stronie skarżącej wysokości wpłat z zysku przez Urząd Skarbowy, tzn. 31 marca 1998 r., obowiązywała już ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Urząd Skarbowy zobligowany był więc do przestrzegania zarówno art. 14 par. 6, jak i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. O ile naruszenie pierwszego z tych przepisów przez organ podatkowy może być dyskusyjne z uwagi na fakt, że autorem interpretacji nie był sam Minister Finansów oraz że interpretacja nie znalazła się w Biuletynie Skarbowym, to naruszenie drugiego z tych przepisów było ewidentne. Określenie podatnikowi w 1998 r. dodatkowej należności wobec Skarbu Państwa za 1996 r., tylko dlatego, że urzędowa interpretacja prawa, zawarta w instrukcji zatwierdzonej przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów oraz w pismach adresowanych do różnych podmiotów, do której zastosował się podatnik, została zmieniona w maju 1997 r., narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
To samo dotyczy określenia należności za ten okres 1997 r., w którym zmieniona interpretacja nie mogła być podatnikowi znana. Jedynie ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nowa interpretacja została poddana krytyce we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 3 lutego 1999 r. /m.in. z uwagi na nieuwzględnienie zasady współmierności przychodów, wynikającej z art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm. - oraz naruszenie art. 40 tej ustawy, przez błędne potraktowanie przekazania infrastruktury energetycznej jako darowizny/.
Biorąc pod uwagę, że przepisy, w oparciu o które należało obliczyć podstawę wpłat z zysku, były niejasne i mało czytelne, o czym świadczą choćby trudności w ich wykładni przez wysokich urzędników Ministerstwa Finansów, dochodzi się do wniosku, iż oparcie się przez stronę na urzędowej interpretacji było zachowaniem racjonalnym.
W tych wyjątkowych okolicznościach zaskakiwanie strony nową interpretacją i wymierzenie opłat za lata ubiegłe w znacznej wysokości, które burzą przyjęte przez stronę założenia ekonomiczne swej działalności, należy ocenić jako naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym. Kwalifikując naruszenie prawa, jako rażące, Naczelny Sąd Administracyjny miał także na uwadze zalecenia Komitetu Rady Europy z dnia 11 marca 1980 r. /nr R/80/2/, w których akcentuje się potrzebę konsekwentnego, uwzględniającego okoliczności danego przypadku, stosowania ogólnych wskazań, czy też wytycznych administracyjnych.
Skoro Minister Finansów nie dostrzegł rażącego naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i utrzymał w mocy dwie decyzje Izby Skarbowej, odmawiające stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 1998 r., to zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu, wobec naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.