Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy w R., po ponownym rozpoznaniu sprawy osiemnastoma decyzjami z dnia 9 czerwca 1999 r. wydanymi na podstawie art. 21 par. 3, art. 47, art. 53 par. 1, par. 3 i par. 4, art. 207 i art. 211 ordynacji podatkowej, par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ art. 2, art. 5, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 6, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawa o VAT oraz obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT /Dz.U. nr 139 poz. 905/ określił z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Krzysztofa F. w Agencji Reklamowo-Handlowej A. w okresie od października 1996 r. do marca 1998 r. włącznie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wymienionego okresu w łącznej kwocie 166.354 zł, zaległość podatkową na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 87.404,60 zł i odsetki za zwłokę na ten dzień w kwocie łącznej 67.566 zł.
W uzasadnieniu decyzji podano, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w prowadzonej przez Krzysztofa F. Agencji A. ustalono, iż podatnik w okresie od października 1996 r. do marca 1998 r. prowadząc jednoosobowo od 1 października 1996 r. działalność gospodarczą - Agencję Reklamowo-Handlową A. posługiwał się zarówno w dokumentach zakupu jak i sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 numerem identyfikacyjnym zlikwidowanej spółki cywilnej A. - NIP (...), w której był do czasu likwidacji wspólnikiem. Spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Urzędu Miejskiego w R. z dnia 3 października 1996 r. W dniu 21 lipca 1998 r. zostały złożone druki VAT-Z o likwidacji spółki cywilnej, a także działalności prowadzonej przez Krzysztofa F. na własne nazwisko.
Ponadto podano, że Krzysztof F. nie składał oświadczenia o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, wobec czego zgodnie z art. 5 ustawy o VAT stał się podatnikiem podatku od towarów i usług i był obowiązany przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku VAT.
Krzysztof F. zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT nie dokonał, a więc nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w zakupach - wynika to z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Podano ponadto, że podatnik wykazując przed rejestracją podatkową w ewidencji zakupów w okresie październik 1996 - marzec 1998 r. podatek naliczony z nieprawidłowych faktur VAT, deklarując go jako podlegający odliczeniu naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym podatek naliczony wykazany w ewidencji zakupu i zadeklarowany do odliczenia za poszczególne miesiące omawianego okresu nie podlega odliczeniu. Ponadto powołano art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i zamieszczono w uzasadnieniach wydanych decyzji wyliczenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od zaległości podatkowej.
W odwołaniu od tych decyzji Krzysztof F. podał, iż był przekonany o złożeniu wymaganych prawem dokumentów, w czym utwierdziło to postępowanie urzędu skarbowego, który nie kwestionował składanych przez niego dokumentów dotyczących podatku VAT. Odwołujący wyraził także pogląd, iż odejście w dniu 1 października 1996 r. ze spółki wspólnika, co do meritum działalności gospodarczej nie powodowało żadnych konsekwencji. Odwołujący powołał się także na to, że urząd skarbowy został poinformowany o likwidacji spółki A. i o treści decyzji o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez niego samego.
Odwołujący ponadto podał, że wydane decyzje nakazujące zapłatę podatku VAT naliczonego w kwocie ponad 87 tys. zł nie znajdują żadnego ekonomicznego uzasadnienia, gdyż nie nastąpiło uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa, bowiem podatek został już raz zapłacony przez kontrahentów odwołującego - wystawców faktur VAT.
Izba Skarbowa w W. osiemnastoma decyzjami z dnia 11 sierpnia 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji ponowiono argumentację zawartą w decyzjach organu I instancji oraz ustosunkowując się do zarzutów odwołania podano, że podatnik nie zwracał się do organu z żądaniem udzielenia mu stosownych informacji i powołano się na art. 14 par. 4 i art. 121 par. 2 ordynacji podatkowej nakładające na organy podatkowe obowiązek udzielania wyjaśnień, ale jedynie wtedy gdy strona o taką informację się zwróci.
Zwrócono też uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek przestrzegania wynikających z przepisów ustawy obowiązków, w tym dokonanie prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego, złożenie deklaracji i obliczenie podatku. W sytuacji zaś, gdy podatnik wypełniał wszystkie rubryki deklaracji podatkowej, w tym wpisy, i wyrażono pogląd, że organ podatkowy I instancji po otrzymaniu dokumentu dotyczącego wpisu skarżącego do ewidencji jako prowadzącego ma prawo uważać, że przez numer związany jest z firmą jako podatnikiem.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o ich uchylenie, jako wydanych z naruszeniem art. 9 ustawy o VAT i art. 125 ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniach skarg podano, że Izba Skarbowa całkowicie pominęła fakt, iż numer identyfikacyjny nadany wskutek zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 6 lipca 1994 r. dotyczył Agencji Reklamowej A. nie zawierał wykazu osób tworzących spółkę. Zawierał zaś pouczenie o obowiązku posługiwania się nadanym numerem m.in. przy wystawianiu faktur VAT. Skarżący zatem miał prawo uważać, że przez numer związany jest z firmą jako podatnikiem. Ponadto ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu i wyrażono pogląd, że organ podatkowy I instancji po otrzymaniu dokumentu dotyczącego wpisu skarżącego do ewidencji jako prowadzącego działalność powinien podjąć prawem określone czynności. Tolerowanie posługiwania się skarżącego przez 18 miesięcy numerem NIP spółki i przyjmowanie składanych przez niego deklaracji nie można uznać za zgodne z zasadą państwa prawa i obciążać go negatywnymi skutkami zaniechania organu podatkowego.
W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie. W uzasadnieniu ponowiono dotychczasową argumentację. Dodatkowo podano, że skład osobowy spółki A., która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, nie miał żadnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, mimo obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przed dniem dokonania pierwszej czynności, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, nie złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast posługiwał się numerem identyfikacyjnym NIP nadanym spółce cywilnej A., w której skarżący do czasu likwidacji był wspólnikiem.
Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, natomiast dalszą kwestią jest możliwość dokonywania odpowiednich rozliczeń w tym podatku, tj. głównie możliwość obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu przez podatnika towarów. Możliwość ta została jednak obwarowana szczególnego rodzaju wymaganiami. A mianowicie podatnik chcący z tego uprawnienia skorzystać musi wykazać się spełnieniem pewnych warunków, a więc przede wszystkim musi być podatnikiem zarejestrowanym stosownie do formy organizacyjno-prawnej swojej działalności oraz w odpowiedniej formie i czasie dokumentować wysokość podatku naliczonego i należnego.
W rozpoznawanych sprawach skarżący warunków co do rejestracji nie spełnił. Okoliczność jakie dane zawierała decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego spółce A. z dnia 6 lipca 1994 r. nie ma w rozpoznawanych sprawach dotyczących Krzysztofa F. znaczenia. Ubocznie można tylko wspomnieć, że w zgłoszeniu VAT-2 z dnia 28 czerwca 1994 r. byli wymienieni wszyscy wspólnicy w spółce A. Należy przyznać rację Izbie Skarbowej, iż w ordynacji podatkowej w porównaniu do Kpa w sposób istotny została ograniczona zasada udzielania informacji faktycznej i prawnej - m.in. w art. 121 par. 2 ordynacji podatkowej informowanie strony następuje tylko na jej wniosek, tylko w niezbędnym zakresie i tylko w związku z przedmiotem danego postępowania.
Zgodzić się można było także ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż nieprawidłowość polegająca na bezpodstawnym wpisywaniu numeru innego podatnika mogła pozostać niezauważona podczas sprawdzania formalnej poprawności deklaracji VAT-7 w urzędzie. Okoliczność taka jednak nie powinna pozostać nie zauważona w toku postępowania w sprawie niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług. A takie postępowanie dotyczące Krzysztofa F. było w maju 1997 r. prowadzone. W toku tego postępowania operowano też NIP (...), a postępowanie zakończyło się decyzją umarzającą postępowanie z dnia 23 lipca 1997 r. (...). O ile więc w toku "sprawdzania formalnej poprawności" deklaracji VAT nieprawidłowość posługiwania się numerem identyfikacyjnym nie istniejącej spółki cywilnej mogła pozostać niezauważona, to niezauważenie tej nieprawidłowości przy okazji sprawdzania materialnej poprawności wykonania zobowiązania podatku od towarów i usług za luty i marzec 1997 r. świadczy o niezbyt wnikliwej pracy organu I instancji /Pierwszego Urzędu Skarbowego w R./. Powyższe w sposób oczywisty mogło upewnić skarżącego w błędnym mniemaniu, że złożył wszystkie prawem wymagane dokumenty.
W orzecznictwie sądu administracyjnego przyjęto, że gdy podatnik stosuje się do znanego stanowiska organów podatkowych, chociażby było ono błędne, brak jest podstaw do przerzucania skutków tego błędu na podatnika. W rozpoznawanych sprawach stanowisko urzędu zostało wyrażone /pośrednio/ w toku postępowania w sprawie niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 1997 r. i podatnik do tego stanowiska się stosował, a więc nie można mu z tego powodu zarzucać naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od maja 1997 r. do marca /włącznie/ 1998 r., tj. za 11 miesięcy.
Mając powyższe na względzie należało stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji w części uwzględniającej skargi, oddalając je w części pozostałej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.