Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26.05.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. i wysokość zaległości podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe i wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. W odwołaniu wniosła ona o uchylenie decyzji Inspektora, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT oraz przepisu par. 63 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Podstawą odwołania była systemowa zdaniem strony sprzeczność przepisów prawnych: z jednej strony regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, z drugiej zaś przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych /Dz.U. nr 133 poz. 884 ze zm./, które określają m.in. obowiązki organizatora turystyki oraz zakres obowiązków i istotę instytucji pilota wycieczek. Hotel chcąc zastosować stawkę "0" procent spełnił wymagania określone w przepisie par. 63 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w taki sposób, że:
- przyjmował grupy zorganizowane liczące co najmniej 8 osób;
- inkasował zaliczki w wysokości co najmniej 30 procent ceny zleconej usługi;
- sprawdzał czy dana grupa posiada pilota grupy.
Potwierdzenie faktu posiadania przez grupę pilota było w przekonaniu strony spełnieniem przedmiotowego warunku określonego w par. 63 ust. 2 pkt 2 wyż. cyt. rozporządzenia, który z kolei jest jednym z elementów przyznania usłudze charakteru zorganizowanego /art. 39 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy VAT/. Natomiast w myśl par. 63 ust. 3 ww. rozporządzenia Hotel wystawił łączną fakturę na świadczone przez siebie usługi /gastronomiczną i noclegową/. Istota problemu /jak wskazała strona/ polegała na tym, że usługa uprawnionego pilota powinna mieć zawsze wobec hotelu charakter zewnętrzny, w związku z czym nie może być ona elementem składowym realizowanej przez hotel usługi. Powyższe wynika z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o usługach turystycznych zgodnie z którym do zadań pilota wycieczek należy sprawowanie w imieniu organizatora turystyki opieki nad uczestnikami imprezy turystycznej oraz czuwanie na sposobem wykonywania usług świadczonych na rzecz uczestników podczas imprezy oraz reprezentowanie organizatora turystyki wobec kontrahentów świadczących usługi w trakcie trwania imprezy. Do takich właśnie kontrahentów zalicza się hotel świadczący usługi noclegowe i gastronomiczne wobec którego stroną jest reprezentant organizatora czyli pilota wycieczek /grupy/. Mając powyższe na uwadze strona twierdziła, iż spełnia warunki do stosowania stawki "0" procent. Po rozpatrzeniu odwołania strony Izba Skarbowa w W. uznała, że strona w żaden sposób nie dokumentowała /nie wynika to z faktur dokumentujących sprzedaż/ dla celów VAT faktu, iż realizacja usługi obejmowała także usługę uprawnionego przewodnika lub pilota. Z uwagi na fakt, że nie przedstawiono także żadnego innego dokumentu z którego powyższe mogłoby wynikać, Izba nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia 21.08.2000 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.
Na tę decyzję Izby strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wystąpiła w niej o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 21.08.2000 r. (...) i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części objętej skargą jako niezgodnych z prawem. Strona stosowała wobec świadczonych usług zagranicznej turystyki przyjazdowej stawkę "0" procent, mimo, iż zdaniem organów skarbowych, nie były spełnione łącznie warunki do uznania powyższej usługi za usługę eksportową z uwagi na brak usługi pilota czy też przewodnika w zakwestionowanych fakturach. W skardze strona powtórzyła w pełni zarzuty odwołania.
Odpowiadając na zarzuty skargi stwierdzono:
W skardze strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego tj. art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i par. 63 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Izba podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące niewłaściwego opodatkowania świadczonych przez stronę usług. Zdaniem Izby świadczone przez stronę usługi nie spełniały kryteriów określonych przepisami dotyczącymi usług zagranicznej turystyki przyjazdowej uprawniających do stosowania "0" procentowej stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT eksportem usług w rozumieniu ustawy są także usługi zagranicznej turystyki przyjazdowej, świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod warunkiem, że:
- turystyka ma charakter zorganizowany
- usługi świadczone są osobom zagranicznym w rozumieniu prawa dewizowego.
W par. 63 ust. 2 powołanego rozporządzenia Minister Finansów określił, że turystyka ma charakter zorganizowany, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługa dotyczy jednorazowo grupy wynoszącej co najmniej osiem osób lub związana jest z organizacją polowań,
- realizacja usługi obejmuje również usługę uprawnionego przewodnika lub pilota,
- przekazano zaliczkę w wysokości wynoszącej co najmniej ceny zleconej usługi.
W ust. 3 stwierdza się, że dokumentem będącym dowodem świadczenia usług wymienionych w ust. 1 jest łączna faktura wystawiona w walucie obcej przez podatnika osobie zagranicznej, o której mowa w ust. 1 oraz dowód zapłaty. Zdaniem Izby, strona spełniła warunki wymienione w pkt 1 i 3 powyższego przepisu, ale nie wypełniła warunku określonego w pkt 2. usługa uprawnionego przewodnika lub pilota musi bowiem być elementem składowym realizowanej usługi oraz ma to wynikać z wystawionej faktury. We wszystkich zakwestionowanych fakturach w rubryce "nazwa usługi" strona wpisała usługa hotelowa oraz usługi gastronomiczne. W żadnej z tych faktur nie wskazano, że obejmuje ona także usługi pilota czy też przewodnika. Biorąc pod uwagę fakt, że strona w żaden sposób nie dokumentowała /nie wynika to z faktur dokumentujących sprzedaż/ dla celów VAT faktu, iż realizacja usługi obejmowała także usługę uprawnionego przewodnika lub pilota oraz nie przedstawiała żadnego innego dokumentu, z którego powyższe mogłoby wynikać, nie miała prawa do stosowania "0" procentowej stawki do świadczonych usług.
W tej sytuacji wniesiono o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, o jej bezzasadności przesądza już sformułowane w pismach procesowych skarżącej spółki /odwołaniu i skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego/ twierdzenie, iż usługa uprawnionego pilota nie może być elementem składowym realizowanej przez hotel usługi. Ma ona bowiem czy też powinna mieć - jak podniesiono - "charakter zewnętrzny". Rzecz w tym, że w myśl par. 63 ust. 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów, turystyka ma charakter zorganizowany, jeżeli łącznie spełnione są wymienione w tym przepisie przesłanki: 1/ usługa dotyczy jednorazowo grupy wynoszącej co najmniej 8 osób lub związana jest z organizacją polowań, 2/ realizacja obejmuje również usługę uprawnionego przewodnika lub pilota, 3/ przekazano zaliczkę w wysokości wynoszącej co najmniej 30 procent ceny zleconej usługi. Przyznanie, że usługa pilota jest "czymś zewnętrznym" w stosunku do usług świadczonych przez hotel prowadzi do wniosku o niemożności zastosowania w rozpoznawanej sprawie wskazanego przepisu. Skoro zaś w rozumieniu przepisów prawa podatkowego wykluczało to uznanie turystyki za "zorganizowaną", nie było podstaw prawnych do zastosowania stawki "0" procent. Należy dodać, że wspomniany w skardze przepis art. 20 ust. 3 ustawy o usługach turystycznych określa wyłącznie zadania pilotów wycieczek, nie odnosi się zaś do obowiązków /zadań/ podmiotów świadczących usługi na rzecz organizatorów imprez turystycznych. Z akt sprawy nie wynika, aby realizacja usługi obejmowała także świadczenia uprawnionego przewodnika lub pilota. W zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, w rubryce "nazwa usługi" wpisywano wyłącznie "usługa hotelowa" bądź "usługi gastronomiczne". Skoro tak, nie sposób zgodzić się z argumentacją ujawnioną w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.