Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7.11.1994 r. Urząd Skarbowy W.-P. wobec stwierdzenia nieopodatkowania przez Przedsiębiorstwo Państwowe "TS" szeregu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług określił Przedsiębiorstwu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. w łącznej kwocie 8.151.848 zł i wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 7.864.707 zł.
Decyzją z dnia 26.03.1997 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała powyższą decyzje w mocy.
W dniu 14.03.1997 r. strona zwróciła się do Urzędu Skarbowego W.-P. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1994-1995 i 1996, nie rezygnując przy tym z drogi sądowej w odniesieniu do decyzji wymiarowych.
Decyzją z dnia 9.05.1997 r. Urząd Skarbowy W.-P. umorzył stronie część zaległości podatkowej w kwocie 19.759.621,57 zł /w tym za 1994 r. w kwocie 5.957.667,30 zł/ a pozostałą część zaległości tj. kwotę 10.907.244,93 zł rozłożył na 3 raty płatne miesięcznie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że umorzone kwoty zaległości podatkowej za lata 1994 i 1995 dotyczą zaległości powstałych w wyniku nieopodatkowania przez stronę importu usług serwisowych i licencyjnych świadczonych przez GTECH "C.".
Wyrokiem z dnia 9.10.1998 r. III SA 680/97 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję wymiarową Izby Skarbowej w W. z dnia 26.03.1997 r. wskazując w uzasadnieniu, że sprzedaż blankietów w grach liczbowych organizowanych przez stronę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług natomiast w kwestii opodatkowania importu usług serwisowych i licencyjnych orzekające organy nie wyjaśniły stanu faktycznego w przedmiocie rozdzielenia płatności dotyczących licencji i serwisu systemu.
W następstwie tego wyroku decyzją z dnia 27.05.1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 7.11.1996 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając Urzędowi wyodrębnienie z kwoty przekazanej za granicę za usługi serwisu i licencje płatności dotyczącej serwisu systemu w poszczególnych miesiącach 1994 r.
W tej sytuacji Urząd Skarbowy W.-P. decyzją z dnia 30.11.1999 r. stwierdził wygaśnięcie w całości swojej decyzji z dnia 9.05.1997 r. w przedmiocie umorzenia stronie części zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1994-1996 oraz rozłożenia na raty części zaległości a następnie decyzją z dnia 13.12.1999 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. w łącznej kwocie 1.650.838 zł, wysokość zaległości podatkowej w łącznej kwocie 1.351.759 zł wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji w kwocie 3.650.869,90 zł. W decyzji tej ponownie stwierdzono nieopodatkowanie przez stronę importu usług w zakresie serwisu i obsługi licencyjnego systemu zawierania zakładów oraz reklamy z tym, że po uwzględnieniu motywów wyroku NSA oraz decyzji Izby Skarbowej w W. kwotę podatku należnego z tego tytułu określono w wysokości 1.176.336 zł.
Od decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 30.11.1999 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji umorzeniowej z dnia 9.05.1997 r. strona odwołała się zarzucając brak rzetelnego i pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności kwestii czy istnieje obiektywnie zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy organ posiadał pełną świadomość, iż kwota zadeklarowana przez stronę była nieprawidłowa i faktycznie powinna ona być wyższa. W odwołaniu wskazano, że dokonano niejako odwrócenia logicznej kolejności podejmowania merytorycznych rozstrzygnięć; w pierwszej kolejności należało bowiem określić wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r., a dopiero następnie oceniać w jakiej mierze decyzja dotycząca umorzenia zaległości podatkowej stała się bezprzedmiotowa.
Strona odwołała się też od decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 13.12.1999 r. w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. kwestionując prawidłowość wyliczenia odsetek za zwłokę od tych zaległości i wskazując, że dokonując wyliczenia tych odsetek pominięto dwa niezwykle istotne elementy, a mianowicie:
- fakt wydania w dniu 9.05.1997 r. przez Urząd Skarbowy decyzji "umorzeniowej" w łącznej kwocie 5.957.667,30 zł oraz
- ocenę skutków prawnych, jakie wywołała decyzja organu I instancji z dnia 30.11.1994 r. stwierdzająca wygaśnięcie decyzji "umorzeniowej.
W odwołaniu wywiedziono, że działaniem nieprawidłowym było naliczenie odsetek za czas obowiązywania decyzji "umorzeniowej".
Niezależnie od tego w odwołaniu zakwestionowano zasadność określenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji i zaległości podatkowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. z tytułu importu usług świadczonych przez Agencję Reklamową "C.-P.", zakwalifikowanych jako import usług bez udowodnienia, że wykonano je na terenie Polski.
Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji stwierdzającej wygaśnięcia decyzji "umorzeniowej" Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 27.06.2000 r. uchyliła tę decyzję i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
W związku z powyższym pismem z dnia 3.07.2000 r. uzupełniono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji wymiarowej podnosząc, że z uwagi na uchylenie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji "umorzeniowej" decyzja wymiarowa w tej części, w jakiej określa ona wysokość zaległości podatkowej jest dotknięta kwalifikowaną postacią naruszenia prawa.
Decyzją z dnia 18.08.2000 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 13.12.1999 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. uchyliła tę decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 1994 r. i określiła wysokość tego zobowiązania w nowej /niższej wysokości/ utrzymując tę decyzję w mocy w pozostałej części. W motywach decyzji uwzględniono zarzuty strony dotyczące bezpodstawności opodatkowania usług świadczonych przez Agencję Reklamową "C.-P.", a także dotyczące okresu naliczenia odsetek za zwłokę wskazując, że naliczenie odsetek za okres obowiązywania decyzji umorzeniowej nie powinno mieć miejsca. Izba Skarbowa zgodziła się z argumentacją strony, że decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji umorzeniowej, wydana na podstawie art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutki "na przyszłość" /ex nunc"/ np. w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę, co a contrario wynika z art. 258 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Za niezrozumiałe uznała jednak Izba Skarbowa w W. twierdzenie, że na mocy decyzji umorzeniowej zobowiązania podatkowe /zaległości podatkowe/ wygasły poczynając od 25.02.1995 r. Na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy bowiem stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek oraz z chwilą umorzenia zaległości, a nie z upływem terminu płatności tego zobowiązania.
W ocenie Izby Skarbowej decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie stwierdza zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa wiąże skutek w postaci wygaśnięcia decyzji. Nie kreuje ona natomiast samego zdarzenia.
Określając ponownie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. w innej wysokości, niż w decyzji z dnia 7.11.1996 r. Urząd Skarbowy uprawniony był więc do określenia związanych z nimi zaległości podatkowych, przy uwzględnieniu wszystkich dokonanych prze stronę na ich poczet wpłat, w tym także w części dotyczącej rozłożenia zapłaty zaległości na raty, co też uczynił.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki z o.o. "TS" /następcy prawnego Przedsiębiorstwa Państwowego "TS"/ wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. w całości zarzucając, że naruszają art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 59 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 4 oraz art. 258 Ordynacji podatkowej.
W skardze podniesiono przede wszystkim, że w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w W. zmniejszając wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pozostawiła bez żadnych zmian dokonany przez Urząd Skarbowy wymiar zaległości podatkowych i obciążających tę zaległość odsetek za zwłokę podczas gdy wszystkie te wielkości są ze sobą integralnie związane.
Odnosząc się z kolei do wymiaru zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że nie kwestionuje on wymiaru zobowiązania podatkowego jako takiego natomiast kwestionuje zasadność określenia Spółce zaległości podatkowej z tego tytułu.
W sprawie jest okolicznością bezsporną, że Spółka wadliwie zadeklarowała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i w związku z wadliwym samoobliczeniem nieprawidłowo odprowadzała ten podatek. Po stronie Spółki obiektywnie istniała więc zaległość podatkowa do czasu prawomocnego umorzenia jej decyzją umorzeniową. Wbrew stanowisku Izby Skarbowej w Warszawie decyzja umorzeniowa nie stała się więc bezprzedmiotowa zwłaszcza gdy uwzględnić fakt wymierzenia tej zaległości w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji. Nie mamy przy tym do czynienia z jakąś nową zaległością: jest to ta sama zaległość, z tego samego tytułu co zaległość określona w poprzedniej decyzji wymiarowej, tyle tylko, że w niższej kwocie.
Niezrozumiałe jest więc stanowisko organów jakoby zaległość nie istniała, a zatem decyzja o jej umorzeniu stała się całkowicie bezprzedmiotowa i wygasła z mocy prawa przy jednoczesnym wymierzeniu tej zaległości.
Zdaniem strony w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy jedynym racjonalnym rozwiązaniem było określenie przez Urząd Skarbowy wyłącznie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. Dopiero bowiem na tej podstawie można było stwierdzić czy i w jakim zakresie decyzja umorzeniowa stała się bezprzedmiotowa. Brak natomiast było podstaw do wymiaru zaległości podatkowej, wygasłej na mocy wcześniejszej decyzji umorzeniowej.
W konsekwencji dokonanie wymiaru zaległości podatkowej stoi w sprzeczności z postanowieniami przepisów art. 59 par. 1 pkt 1 w związku z art. 51 par. 1 oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto - co jest najistotniejsze - w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa sankcjonuje fakt rozstrzygniętej uprzednio inną decyzją ostateczną /tzn. decyzja umorzeniową/, co uzasadnia stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organów w tym zakresie naruszyło ponadto zasady wyrażone w art. 128 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Z kolei okoliczność braku bezprzedmiotowości decyzji umorzeniowej powoduje to, że w sprawie brak było podstaw do określania zaległości podatkowej a następnie naliczania odsetek za zwłokę. Odsetek tych zresztą nie wolno było naliczać za czas obowiązywania decyzji umorzeniowej, co Izba Skarbowa przyznała w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, utrzymując jednak wadliwie w mocy decyzję organu I instancji w zakresie wymiaru odsetek w całości.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Rację ma strona skarżąca wywodząc w skardze, iż skoro w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. dokonano określenia zobowiązania podatkowego strony za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. w mniejszej wysokości niż uczynił to organ I instancji - to brak było podstaw faktycznych i prawnych do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Wielkości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tych zaległości są bowiem ze sobą integralnie związane.
W ocenie Sądu nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji konsekwencji zmniejszenia wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. w odniesieniu do wymiaru zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę nie można przy tym uznać za "oczywistą omyłkę" w redakcji rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, jak to stwierdzono w odpowiedzi na skargę.
Nie są bowiem - w ocenie Sądu - "oczywistą omyłką" takie wady rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, które dotyczą merytorycznej strony tego rozstrzygnięcia i są błędami istotnymi /podkreśl. Sądu/, których dopuszczono się w stosowaniu prawa.
Mając to na uwadze zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Nie podzielił natomiast Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi.
Podstawową bowiem kwestią merytoryczną wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy istotnie wobec uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny a następnie przez Izbę Skarbową w W. "pierwotnych" decyzji wymiarowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji o wygaśnięciu własnej decyzji ostatecznej w przedmiocie częściowego umorzenia stronie zaległości podatkowych /określonych w uprzedniej decyzji wymiarowej/ na podstawie art. 258 par. 1 Ordynacji podatkowej a następnie do dokonania ponownego wymiaru tych zaległości?
W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.
Zauważyć bowiem trzeba, że jednym z istotnych elementów stosunku prawnego skonkretyzowanego w decyzji wydanej na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest wysokość umarzanej kwoty zaległości podatkowej. Przedmiotem rozstrzygnięcia takiej decyzji jest bowiem umorzenie zaległości w konkretnej kwocie, wynikającej z uprzedniej decyzji wymiarowej. Innymi słowy nie można uznać za prawidłową decyzji umorzeniowej abstrahującej od wielkości zaległości podatkowej, wydanej niejako "w oderwaniu" od kwot tej zaległości.
Jeżeli więc w rozpoznawanej sprawie skutkiem wyroku NSA z dnia 9 października 1998 r. III SA 680/97 oraz decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 27.05.1999 r. /wydanej w następstwie tego wyroku/ było uchylenie decyzji określającej stronie wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. - to okoliczność ta niewątpliwie spowodowała bezprzedmiotowość decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 9.05.1997 r., mocą której umorzono stronie część zaległości podatkowej określonej w konkretnych wielkościach w uprzednich decyzjach wymiarowych oraz /czego strona skarżąca nie uwzględnia w swych wywodach/ rozłożono pozostałą część owej zaległości na raty. Jest bowiem oczywiste, że nie można umorzyć zaległości podatkowej w kwocie wyższej, niż ona rzeczywiście istnieje, a już tym bardziej rozłożyć zapłatę pozostałej części na raty.
Podkreślić również należy, że decyzje w przedmiocie wygaśnięcia decyzji, wydane na podstawie art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mają charakter deklaratoryjny, formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych realizacja praw lub obowiązków wynikających z decyzji stała się niemożliwa lub niecelowa.
Nie można też zaaprobować stanowiska strony skarżącej, że wydane ponownie w sprawie decyzje organów obu instancji, określające na nowo, lecz w mniejszej wysokości zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług dotyczyły sprawy rozstrzygniętej już uprzednio inną decyzja ostateczną, dotyczącą umorzenia stronie zaległości podatkowych, co stanowi określoną w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłankę przesądzającą o nieważności obu kwestionowanych obecnie decyzji organów, wydanych w trakcie postępowania instancyjnego.
Uwzględnić bowiem trzeba, że przedmiotem wymienionych decyzji były różne sprawy /określenie wysokości zaległości podatkowych i umorzenie tych zaległości/; decyzje te miały też różny charakter /decyzja wymiarowa stanowiła typowy przykład decyzji deklaratoryjnej natomiast decyzja "umorzeniowa" była decyzją konstytutywną/.
O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.