Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w O. dokonując weryfikacji zeznania podatkowego małż. Jolanty i Leszka J. za 1994 r. stwierdził, że podatnicy pominęli kwotę 41.000 zł uzyskaną ze zbycia, praw i roszczeń do działki gruntu stanowiącego własność Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w O. oraz ze zbycia praw i roszczeń do wzniesionego na tej działce budynku mieszkalnego w stanie surowym.
Wartość powyższego przychodu ustalona została w oparciu o treść pisemnej umowy z dnia 29.09.1994 r. dotyczącej sprzedaży powyższych praw.
Urząd Skarbowy uwzględnił przy rozliczeniu podatku od osób fizycznych kwotę 18.441 zł tytułem kosztów uzyskania przychodu, wynikającą z przedłożonych przez podatników dowodów dokumentacyjnych poniesienia nakładów na budowę budynku mieszkalnego.
Mając powyższe na względzie Urząd ten wydał w dniu 21 czerwca 1999 r. decyzję, w której określił należny podatek w kwocie 13.031,81 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 8.369,40 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 17.323 zł.
Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania małż. J., co do tego, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Izba Skarbowa uwzględniła natomiast twierdzenie podatników, iż do kosztów uzyskania przychodu należało zaliczyć kwotę 2.160 zł poniesionych wydatków na remont samochodu wykorzystywanego dla potrzeb budowy.
Izba Skarbowa swoją decyzją z dnia 27 września 1999 r. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 12.934,60 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 8.272,20 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy przytoczył następującą argumentację:
Art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" tej ustawy, nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" cyt. ustawy źródłami przychodów są sprzedaż z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu:
a/ nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c/ prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej lub została dokonana, w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych pod ww. lit. "a-c", przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie...
W oparciu o zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że Urząd Skarbowy właściwie ocenił stan faktyczny sprawy. Prawo do domu jednorodzinnego powstaje z chwilą pisemnego przydziału /art. 213 par. 3 Prawa spółdzielczego/, co może nastąpić także przed zakończeniem budowy, jeżeli jest możliwe /ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji/ oznaczenie domu lub z chwilą przeniesienia na członka Spółdzielni własności nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. W sprawie powyższa sytuacja nie miała miejsca, albowiem nie było pisemnego przydziału dla budowanego domu jednorodzinnego lub prawa własności nieruchomości. W związku z podpisanymi ze Spółdzielnią umowami, w świetle obowiązujących przepisów, przysługiwało jedynie prawo do zbycia "prawa oczekiwania na przydział domu jednorodzinnego". W dniu sprzedaży - w dniu zbycia praw i roszczeń do działki oraz praw roszczeń do znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego w stanie surowym skarżący mieli jedynie względne prawo majątkowe wynikające ze stosunku obligacyjnego łączącego ze Spółdzielnią Mieszkaniową.
Własność przydzielonych domów wraz z prawami do działek mogła być przeniesiona na członków Spółdzielni dopiero po przeprowadzeniu rozliczenia kosztów budowy i ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych, wniesieniu przez członków tych wkładów bądź ich części i przejęciu zobowiązań Spółdzielni pokrywających resztę należności z tytułu tych wkładów /art. 235 par. 1 Prawa spółdzielczego/.
Przepisy Prawa spółdzielczego i Kodeksu cywilnego nie dają w niniejszej sprawie przesłanek do uznania przedłożonej umowy, jako dokumentu potwierdzającego sprzedaż w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie ma zastosowania art. 28 tej ustawy.
Nie można zgodzić się z wywodami odwołania odnośnie art. 213 par. 3 Prawa spółdzielczego w związku z art. 60 Kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie ma bowiem zastosowanie art. 158 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego małż. J. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenia postępowania podatkowego oraz zwrot niesłusznie naliczonego podatku.
Skarżący podobnie jak w odwołaniu nadal wywodzili, iż ich zdaniem należy w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 232 par. 1 ustawy prawo spółdzielcze /t.j. Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ spółdzielnia mieszkaniowa podejmując budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków, może dokonać przydziału domów z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie.
Oświadczenie spółdzielni powinno być złożone pod nieważnością na piśmie /art. 213 par. 3/ tylko w przypadku przydziału prawa do lokalu spółdzielczego. Nie ma nic w Prawie spółdzielczym, że takie pisemne oświadczenie musi być w przypadku domku jednorodzinnego.
Skarżący podnieśli także, że zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażone przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnią jej wolę w sposób dostateczny.
Skoro Spółdzielnia przyjęła Leszka J. w poczet członków i wskazała mu gdzie może prowadzić roboty budowlane i budowany dom był już oznaczony /posiadał swój numer i był wyznaczony przez geodetę, z potwierdzeniem wpisu do dziennika budowy/, to należy przyjąć, że przysługiwało spółdzielcze prawo do przyszłego domu jednorodzinnego. Uzależnianie sposobu opodatkowania od sformalizowanego lub nie, zachowania się spółdzielni stawia pod znakiem zapytania zasadę równego traktowania obywateli w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Zdaniem Izby wyrażenie sformalizowane oświadczeniem spółdzielni decyduje o tym, że jeden z członków spółdzielni sprzedający dom w budowie będzie korzystał z udogodnień art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a inny nie. Takie stanowisko stwarza furtkę w różnicowaniu podatników i uzależniania ich od dowolnej interpretacji organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, albowiem w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Nie jest w szczególności zasadne twierdzenie skarżących jakoby uzyskali prawo do domu Jednorodzinnego już w chwili rozpoczęcia robót budowlanych przy wznoszeniu domu, któremu nadano numer z potwierdzeniem do dziennika budowy. Nie jest również zasadne twierdzenie skargi, iż przydział prawa, co domu Jednorodzinnego mógł nastąpić przez czynności o charakterze konkludentnym, o których jest mowa w art. 60 Kc.
Otóż art. 232 par. 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /t.j. Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ stanowi, że do prawa do domu jednorodzinnego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV rozdziału 2 oddziału 1 i 3 ustawy.
Dział IV ustawy odnosi się do spółdzielni mieszkaniowych, zaś w rozdziale 2 zawarte są przepisy dotyczące spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, a wśród nich przepis art. 223 par. 3 /oddział I/, który stanowi, że spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu, przy czym oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinna być złożona w formie pisemnej.
Z treści art. 232 par. 4 ustawy wynika, że przepis art. 213 par. 3 tejże ustawy ma zastosowanie do przydziału prawa do domu jednorodzinnego, co oznacza, iż oświadczenie spółdzielni o przydziale prawa do domu jednorodzinnego musi być złożone w formie pisemnej.
Z treści art. 232 par. 4 ustawy wynika, że przepis art. 213 par. 3 tejże ustawy ma zastosowanie do przydziału prawa do domu jednorodzinnego, co oznacza, iż oświadczenie spółdzielni o przydziale prawa do domu jednorodzinnego musi być złożone w formie pisemnej.
W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, iż skarżący takiego przydziału nie uzyskali.
Jest prawdą, że Spółdzielnia "K." mogła dokonać przydziału w trybie art. 232 par. 1 Prawa spółdzielczego, ale z tego przepisu nie skorzystano. Dodać należy, że przy zbyciu prawa domu jednorodzinnego obowiązuje przepis art. 223 par. 5 dotyczący formy aktu notarialnego.
Taki akt nie został sporządzony przez skarżących, a udział notariusza przy umowie z dnia 29 września 1994 r. ograniczył się do potwierdzenia podpisów stron umowy.
Skoro, więc Leszek J. przed tą datą zrzekł się członkostwa spółdzielni i nie dysponował przed tym zrzeczeniem pisemnym przydziałem prawa do domku jednorodzinnego, to przychód jaki został osiągnięty ze sprzedaży "praw i roszczeń do budynku mieszkalnego w stanie surowym" nie może być uznany za przychód ze sprzedaży wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do domu jednorodzinnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie dochód uzyskany ze strony skarżących podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, albowiem dochód ten wywodzi się z innych źródeł, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.
Ustawa podatkowa zawiera sformułowanie dotyczące przydziału spółdzielczego, które odnoszą się do przepisów Prawa spółdzielczego cytowanych wyżej. W tym zakresie nie zachodzą wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do słowa "przydział".
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.