Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 21 września 1999 r. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 raku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania "C." Tworzywa Sztuczne Sp. z o.o. z siedzibą w W.-R. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 czerwca 1999 r. określającej:
- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.570.834,50 zł,
- zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 152.168 zł.
- wysokość odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 46.959,50 zł utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podała, że w sprawie ustalano, iż w 1997 r. Spółka za- liczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 400.443 zł zobowiązania wynikającego z umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 23 czerwca 1995 r. ze swoim jedynym udziałowcem - "C." P. S.A. z P. /100 procent udziałów/. Przedmiotowa kwota została zaksięgowana w Spółce jako "usługi centrali" na podstawie dowodu PK nr 1215 z dnia 30 grudnia 1997 r., zaś w fakturze francuskiego kontrahenta z dnia 19 lutego 1998 r. nr 2005 określono ją jako "koszty usługi związanej z butelkami plastikowymi za 1997 r.". Jak wyjaśniła Spółka w piśmie z dnia 22 września 1998 r. wszystkie wymienione w fakturze usługi zostały wykonane za granicą. W wyjaśnieniu "C." P. S.A. z P. otrzymanym przez Spółkę w dniu 28 września 1998 r. zatytułowanym "Wyjaśnienie dotyczące naszej faktury numer 2005 z dnia 19 lutego 1998 r." wyszczególnione zostały m.in. następujące usługi: doradztwo strategiczne i przygotowanie planu, dyskusja na temat możliwości inwestycyjnych, bieżąca pomoc członków zarządu przy zarządzaniu, przygotowanie propozycji inwestycyjnych, zapewnianie narzędzi analitycznych, badania marketingowe, zagadnienia cenowe, kontakty z głównymi klientami, pomoc przez telefon.
Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza klauzulę generalną określając koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ale za wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. W konsekwencji, jeżeli koszt jest wskazany w ww. przepisie art. 16 ust. 1, wówczas nie może być on uznany za koszt uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Jest to zapis regulujący kwestię tego typu wydatków w sposób generalny. Brak jest jednocześnie zapisów wprowadzających odstępstwo od tej zasady. Taki sposób redakcji przepisu wskazuje, iż ustawodawca nie rozróżniał, o jaką grupę udziałowców w tym wypadku chodzi. Z tego nasuwa się wniosek, iż przepis ten - wbrew zarzutowi odwołania - odnosi się zarówno do udziałowców będących osobami fizycznymi jak i do osób prawnych.
Stan faktyczny przedmiotowej sprawy wyczerpuje hipotezę tego przepisu, gdyż podmiot - na rzecz którego nastąpiła wypłata - jest jedynym udziałowcem Spółki.
Obszerna argumentacja odwołania sprowadzająca się do twierdzenia o konieczności zakupu specjalistycznych, nieosiągalnych na rynku usług od swego udziałowca i związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, nie zasługuje na uwzględnienie. Konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym ad osób prawnych wyklucza bowiem uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 nawet w sytuacji, gdyby należało uznać, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców nie będących równocześnie pracownikami spółki.
Podniesiony w odwołaniu fakt, że Minister Finansów w powołanych pismach prezentuje inną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niż wyżej przedstawiona, nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Poglądy przedstawione w powołanych przez Spółkę pismach nie wynikają z przepisów prawa i prowadzą do wykładni stanowiącej w gruncie rzeczy "uzupełnienie" brzmienia analizowanego przepisu.
Twierdzenie odwołania, iż stawki stosowane przy zakupie przez Spółkę usług od udziałowca nie odbiegały od cen rynkowych, jest bezskuteczne w sytuacji, gdy Inspektor Kontroli Skarbowej jako podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 400.443 zł powołał art. 16 ust. 1 pkt 36 nie zaś art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Odnosząc się zarówno do rozważań Inspektora Kontroli Skarbowej co do wykładni art. 203 Kh. jak i związanych z nimi zarzutów odwołania należy zauważyć, iż kwestia ta wynikająca z możliwości rozbieżnej interpretacji art. 203 Kh. - nie miała znaczenia dla sprawy, ponieważ rozstrzygające były przepisy prawa materialnego.
W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka stawia zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.
Dokonując analizy wykładni gramatycznej, historycznej i funkcjonalnej art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, strona skarżąca wyraża pogląd, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ odnosi się on wyłącznie do sytuacji, gdy udziałowcem świadczącym usługi jest osoba fizyczna. Zauważa, że zapłata należności z tytułu umowy o świadczenie usług /tj. z tytułu ekwiwalentnych, dwustronnych świadczeń/ nie jest ukrytą wypłatą zysku, lecz spełnieniem świadczenia wobec wspólnika, występującego jako "zwykły" podmiot gospodarczy. Powołuje się na art. 177 Kh., który dopuszcza możliwość zawierania umów np. o świadczenie usług, za które może być zaliczona przez zleceniodawcę do kosztów. Nadmienia, że podobnie traktuje te wydatki ustawa o rachunkowości, nakazując zaliczenie ich do kosztów działalności operacyjnej bez względu na to, czy zostały poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od udziałowca czy od osób trzecich.
Skarżąca zwraca uwagę, iż stanowisko Ministerstwa Finansów w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy było od początku jednolite i pozwalało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie towarów i usług od udziałowców. Jej zdaniem, w przedmiotowej sprawie winien być zastosowany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który może być ewentualnie uzupełniony przez treść art. 12 tej ustawy. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 28 listopada 1998 r. I SA/Gd 513/96, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż o tym, co jest celowe w prowadzeniu działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, decyduje podatnik prowadzący działalność gospodarczą na własne ryzyko, a organ podatkowy, pomijając przy ustaleniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, iż dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeżeli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę /a nie niezbędność/ dokonania wydatku.
Powołując się na okoliczności towarzyszące nabyciu przez Spółkę specjalistycznych, nieosiągalnych na rynku usług od swego udziałowca, skarżąca stwierdza, że związane z tym koszty były kosztami racjonalnymi, odpowiednio udokumentowanymi i poniesionymi w celu uzyskania przychodów. Jej zdaniem, uznanie za zasadne stanowiska pozwalającego na odmienne traktowanie podmiotów gospodarczych, wynikające tylko z faktu posiadania przymiotu udziałowca., stanowi wyraźną dyskryminację i narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozstrzygania w sprawie niniejszej jest podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r., a co się z tym wiąże analizą należy objąć stan prawny obowiązujący w 1997 r.
Istota sporu między stronami sprowadza się do tego czy obowiązujący w tej dacie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczył udziałowców będących osobami fizycznymi jak twierdzi skarżąca, czy też udziałowców będących osobami fizycznymi lub osobami prawnymi jak uznały organy podatkowe.
Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztami uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.
Cytowany przepis budzi kontrowersje w części dotyczącej "wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów".
W ocenie Sądu użyty w tym zdaniu spójnik "i" świadczy o tym, że stwierdzenie nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów odnosi się zarówno do udziałowców /akcjonariuszy/ jak też członków spółdzielni. Wprowadzona nowelą z dnia 20 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 144 poz. 931/ zmiana tego przepisu w ten sposób, że jego treść brzmi: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów" spowodowała iż dopiero z datą 1 stycznia 1999 r. ustawodawca stwierdzenie "nie będących pracownikami w rozumieniu przepisów" odniósł wyłącznie do członków spółdzielni, a nie udziałowców.
W tym wypadku należy przyjąć, iż mówiąc o udziałowcach /akcjonariuszach/ ustawodawca miał na myśli zarówno osoby prawne jak i osoby fizyczne. Przed tą datą natomiast skoro ustawodawca stwierdził, iż nie uznaje się wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców..... nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów to znaczy miał na myśli jedynie osoby fizyczne. Tylko bowiem osoba fizyczna może być pracownikiem. Za takim rozumieniem tegoż przepisu przemawia również dotychczasowe stanowisko judykatury które mówiąc o pracownikach uznawała za nich osoby fizyczne, albowiem tylko one mogły być pracownikami w rozumieniu kodeksu pracy /por. m.in. wyrok SN z dnia 26 września 1996 r., III ARN 47/96/.
Rację ma strona skarżąca, że gdyby przyjąć interpretację omawianego przepisu dokonaną przez organy podatkowe, to przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. dotyczące cen transferowych między podmiotami powiązanymi, byłyby przepisami martwymi. Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się bowiem przede wszystkim do transakcji między podmiotami powiązanymi /spółką matką- udziałowcem- spółką zależną/. W związku z tym gdyby przyjąć argumentację organów podatkowych istniałaby sprzeczność w ramach tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, przez art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączyć koszty z tytułu świadczenia usług przez udziałowców będących osobami prawnymi, wówczas nie istniałaby konieczność kontroli wysokości kosztów, poprzez zapis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienne stanowisko przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy.
W tym miejscu należy zauważyć iż prowadzone pierwotnie postępowanie podatkowe skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem, sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem na potrzebę dokładnego ustalenia stanu faktycznego w kontekście celów gospodarczych. Spółki w świetle art. 15 ust. 1 /a więc klauzuli generalnej/ w powiązaniu z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując powyższe rozważanie Sąd uznał iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. dotyczył wyłącznie udziałowców /akcjonariuszy/ będących osobami fizycznymi.
Odrębnego odniesienia wymaga kwestia charakteru świadczeń ponoszonych na rzecz udziałowców.
Zdaniem Sądu uprawniona jest teza, że użyty w omawianym przepisie zwrot "na rzecz" odnosi się do tych wydatków, które zostały poniesione przez Spółkę nie w wykonaniu zobowiązania wzajemnego, lecz jako wydatki, którym nie odpowiada ze strony udziałowca lub akcjonariusza wykonanie żadnego świadczenia wobec spółki. Poza zakresem więc treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których pozostawałyby te sytuacje, w których wydatek na rzecz udziałowca dotyczy nabycia od niego określonego rodzaju dobra.
Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1999 r. (...) wydanych na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a pośrednio da się wyprowadzić z wprowadzonych z dniem 1 stycznia 1999 r. zmian do art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 w art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.