Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 30.8.2001 r. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej, par. 3 i par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 8 i par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2000 r. III SA 2583/99 uchylającym decyzję Izby Skarbowej z dnia 30.08.1999 r. wydanej po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "S", od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 25.11.1996 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 4.1995 r. do 3.1996 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ww. okres, uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. i określiła zobowiązanie w kwocie 1.320 zł., uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za okres marzec 1995 r. - marzec 1996 r. w części przewyższającej 1.834,20 zł, odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty zwrotu oraz zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w mocy.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa m.in. podniosła, że strona w dniu 28.02.1995 r. podniosła umowę leasingu finansowego ze Spółką "B.-L.". W myśl postanowień tejże umowy przedmiotem leasingu był samochód osobowy. Zgodnie z warunkami powyższej umowy samochód, o którym mowa wyżej stał się środkiem trwałym traktowanym przez stronę jako własny środek trwały, zaś płatności z tytułu ww. umowy były określone jako płatne miesięcznie przez 12 miesięcy i składały się z opłaty kapitałowej w wysokości 6.799,47 zł oraz z opłaty finansowej w wysokości 2.606,32 zł. Strona w rozliczeniach podatkowych tj. w ewidencji zakupów oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za okres od marca 1995 r. do marca 1996 r. odliczała podatek od opłaty finansowej w kwocie 469,99 zł na podstawie faktur wystawianych w każdym miesiącu powyższego okresu przez leasingodawcę. Ponadto w marcu 1996 r. strona odliczyła podatek z faktury z dnia 6.03.1996 r. z tytułu wynikającej z ww. umowy, opłaty końcowej.
W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w 1995 i 1996 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także, gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Jak wynika zaś z par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami, wydanymi na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika. Zgodnie zaś odpowiednio z par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. - w przypadku przyjęcia środków trwałych w odpłatne użytkowanie, o którym mowa w par. 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. i par. 8 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., ustalenie różnicy podatku oraz jej zwrot następuje według określonych w ustawie zasad dotyczących nabycia takich środków na podstawie umowy sprzedaży.
Konsekwencją umowy leasingu finansowego, jaką zawarła strona jest zaliczanie przedmiotu użytkowania do składników majątku użytkownika /lesingobiorcy/ - przyjęcie samochodu osobowego należało, więc traktować na równi z jego zakupem. W konsekwencji rozliczenie faktur będących następstwem zawartej umowy leasingu finansowego mogło nastąpić na zasadach określonych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie wynikająca z zacytowanego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, iż przepis ten ogranicza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu osobowego, z wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w tym przepisie.
Jednocześnie należy podnieść, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Unormowanie to - w ocenie Izby - wskazuje, iż strona umowy leasingu nie miały prawa do wydzielenia z podstawy opodatkowania opłat cząstkowych i odrębnego ich fakturowania. Wszystkie, bowiem opłaty stanowiły część kwoty należnej z tytułu zawartej umowy. Cała zatem kwota należna /w tym także opłata za usługę finansową/ z tytułu przedmiotowej umowy leasingu, objęta była działaniem wyłączenia wynikającego z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Niezrozumiały jest zarzut dotyczący wyliczenia sankcji poprzez przepisanie jej do konkretnego miesiąca, podczas gdy decyzja ustalająca jest decyzją konstytutywną, stąd obowiązek wpłaty powstaje w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. W tym miejscu Izba zauważa, iż podatek od towarów i usług w myśl art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych, stąd wskazanie przez Urząd Skarbowy w rozliczeniach podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe /tj. miesiące/ uznać należy za działanie lege artis. Inną kwestią jest natomiast konieczność zapłaty tak ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, która następuje w terminie wskazanym przez stronę. Brak jest, więc podstaw do uznania, iż powoduje to wewnętrzną sprzeczność decyzji, zwłaszcza, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Urzędu, strona została pouczona o terminie zapłaty kwot sankcji.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:
- naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej,
- naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że zgodnie z treścią tych przepisów podatnik nabywający samochód osobowy w formie leasingu finansowego nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od części należności leasingowych nie stanowiących ceny nabycia samochodu osobowego, a jedynie koszty usług finansowych oferowanych przez leasingodawcę.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2000 r., III SA 2583/99 Naczelny Sąd Administracyjny w W., uchylając decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30.08.1999 r. stwierdził, że organ ten nie uzasadnił, w zgodzie z art. 107 par. 3 Kpa, że przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz par. 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłączają możliwość obniżenia podatku naliczonego obliczonego nie tylko od VAT czynszu, ale również od opłat finansowych.
W ocenie Sądu Izba Skarbowa w pełni zastosowała się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. Przeprowadzona przez Izbę Skarbową analiza stanu prawnego i wyciągnięte na jej podstawie wnioski są prawidłowe i przez stronę skarżącą skutecznie podważone nie zostały.
Strona skarżąca uważa, że w żadnym z aktów prawnych, na które powołując się Izba Skarbowa nie ma mowy o zakupie usług finansowych związanych z zakupem samochodu oraz że pod pojęciem innych należności wynikających z zawartej umowy należy rozumieć części składowe samochodu np. autoalarm, a nie zakup usługi finansowej.
Odnosząc się do pierwszej w kwestii wskazać należy na przepis par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie, z którym na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatnie użytkowanie przez podatników, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika.
W sprawie niniejszej jest bezsporne, że w wyniku umowy leasingu strona przedmiotowy samochód zaliczyła do swojego majątku, a w związku z tym mamy w sprawie do czynienia z zakupem samochodu osobowego w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a nie zakupem usługi finansowej związanej z zakupem samochodu osobowego. Skoro tak to cała kwota należna /w tym także opłata za usługę finansową/ z tytułu przedmiotowej umowy leasingu była objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Ustawodawca, jak słusznie podniosła Izba Skarbowa, przyjął za podstawę opodatkowania całą wartość czynszu leasingowego. Oznacza to, że podlega opodatkowaniu część kapitałowa czynszu, odsetki i ewentualny zysk oraz opłaty manipulacyjne, jeżeli są one wyodrębnione w kalkulacji czynszu leasingowego. Leasingodawca realizuje w leasingu finansowym "wartość dodaną" poprzez odsetki i z tego też względu nie może wykazywać odrębnie wartości przedmiotu leasingu i odrębnie wartości odsetek w kolejnych miesiącach jako opłaty finansowej.
Co się tyczy drugiej kwestii to treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie można czytać w oderwaniu od par. 3 i par. 4 ust. 1 i par. 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Przepisy te wydane z upoważnienia ustawowego, z jednej strony określają przypadki, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem, z drugiej zaś określają przypadki, w których to nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego.
Mając to na uwadze należy stwierdzić, że przez użyte w par. 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. sformułowanie "innych odpłatności wynikających z zawartej umowy" należy rozumieć wszelkie odpłatności ponoszone przez usługobiorcę w tym również, jak w sprawie niniejszej, opłaty finansowe. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.