Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu 21.11.2001 r. decyzję wymiarową, w której określił należności od A. Spółki z o.o. W decyzji określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób sprawnych za rok 1999 w kwocie 5.939.448 zł, zaległość podatkową w kwocie 397.513 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 272.508,80 zł.
Powyższe ustalenia znalazły oparcie w korektach, jakich dokonał Inspektor Kontroli Skarbowej po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki, przyjmując za podstawę przedstawione przez Spółkę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 1999.
Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, działając przez swoich Pełnomocników, Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w O. zarzucając obrazę art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez błędne przyjęcie, że w badanym roku podatkowym zaewidencjonowała i ujęła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie były - zdaniem Inspektora - kosztami faktycznie poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu. W odwołaniu pojawił się także zarzut naruszenia przepisu art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Argumentowano, że Inspektor Kontroli Skarbowej dopuścił się ograniczenia swobody działalności gospodarczej poprzez odmowę uznania ekonomicznej zdatności działań agentów dla kontrolowanego podmiotu. Konsekwencją tego naruszenia było bezpodstawne - w ocenie Spółki - przyjęcie, że wynagrodzenia firm agencyjnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto Pełnomocnicy Spółki postawili zarzut obrazy art. 122 i 187 ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie w toku postępowania przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych przez Pełnomocników agentów.
Dokonując rozpoznania organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie uzupełniające, a następnie dnia 12.09.2002 r. decyzją utrzymał w mocy decyzję wymiarową Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w mysi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyporządkowanie wydatków poniesionych na rzecz agentów za ich udział przy sprzedaży towarów i usług wytwórcy do kosztów uzyskania przychodów co do zasady nie budzi zastrzeżeń. Wskazano jednak na warunki niezbędne dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu w świetle przepisów wskazanej ustawy.
Izba Skarbowa wymieniła dwa takie warunki: celem poniesionego wydatku powinno być osiągnięcie przychodów, a ponadto nie może on znajdować się na zawartej w art. 16 ustawy liście stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Obok celowości poniesienia wydatków, jeszcze jedną zasadniczą przesłanką ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów, którą wymieniono w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, jest właściwe ich udokumentowanie. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ organ podatkowy skonstatował, że do ewidencji rachunkowej powinny być ujmowane takie faktury i rachunki, które potwierdzają zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znajdujących pełne odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji. A zatem, w opinii Izby Skarbowej, dla uznania przez organ podatkowy wydatków za poniesione w celu uzyskania przychodów konieczne jest istnienie materialnego dowodu świadczącego o wykonaniu umowy, będącej podstawą tych wydatków, zaś obowiązek przedstawienia takiego dowodu Izba, powołując się na art. 6 Kodeksu cywilnego, przypisuje podatnikowi.
W podsumowaniu uzasadnienia Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z wnioskiem Spółki, w postępowaniu uzupełniającym dopuszczony został dowód z przesłuchania wskazanych świadków, jednak w ocenie organu odwoławczego nie dostarczył on nowych argumentów i stanowił jedynie potwierdzenie faktów znanych uprzednio, a w konsekwencji nie wpłynął na zmianę ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej.
Dnia 10.10.2002 roku Spółka A. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21.10.2002 r. jak również na utrzymującą ją w mocy decyzję Izby Skarbowej z dn. 12.09.2002 r. W skardze Spółka zarzuciła organom obu instancji rażące naruszenie prawa poprzez:
- - obrazę przepisów art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegającą na ograniczeniu wolności działalności gospodarczej poprzez błędne przyjęcie, że prowizje płatne na rzecz agentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji prowadzić musi do zmiany sprawdzonego w praktyce gospodarczej i zgodnego z prawem sposobu działania podatnika, a nie jest wyłączone przepisami podatkowymi,
- - obrazę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez błędne przyjęcie, że w badanym roku podatkowym podmiot kontrolowany nie miał prawa do zaewidencjonowania i ujęcia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczyły płatności na rzecz agentów oraz innych kontrahentów /tj. L. w Moskwie oraz A. Ltd w Zurychu/ wynikających z zawartych z nimi umów stwierdzając, że wykonywane przez te podmioty usługi nie pozostawały w związku z przychodami podatnika, a zatem ponoszone na ich rzecz wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Dodatkowo podnoszono, że podczas wydawania decyzji organy obu instancji przekroczyły granice swobodnego uznania administracyjnego w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i kwestionowania ich siły dowodowej dla uzasadnienia racji podatnika, co stanowiło, według Skarżącej, naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, ewentualnie stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu skargi Spółka podważyła słuszność argumentacji przedstawionej w decyzji organu drugiej instancji, w szczególności podkreślając niezrozumiałość stwierdzenia Izby Skarbowej, że dowód z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu uzupełniającym nie dostarczył nowych argumentów w sprawie. W opinii Skarżącej uzyskany w ramach postępowania drugoinstancyjnego materiał dowodowy miał bardzo duże znaczenie dla oceny charakteru działań przesłuchanych agentów i dystrybutorów, ponieważ zawierał precyzyjne określenie pełnionej przez te podmioty roli, wskazując na bezpośredni związek ich działalności z przychodami skarżącej Spółki, a tym samym dając podstawę do uznania wydatków na ich rzecz za koszt uzyskania przychodów zgodnie ze wskazanym przez Izbę Skarbową kryterium celowości. Podkreślono także fakt, że wydatki na rzecz agentów jako takie nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem spełniony został także drugi warunek przytaczany w decyzji organu drugiej instancji.
W dalszej części uzasadnienia skargi Pełnomocnicy Spółki, przyjmując za punkt wyjścia stwierdzenie, że organ odwoławczy zakwestionował rzeczywistość przeprowadzonych operacji gospodarczych z udziałem agentów, dosyć szczegółowo i obszernie opisali mechanizm działania Spółki, koncentrując się na sposobie wykorzystania przez nią usług agentów i dystrybutorów. Odnosząc się do wywodu Izby Skarbowej w części dotyczącej ciężaru dowodowego, stwierdzenie o braku dowodów potwierdzających faktyczny udział agentów przy zawieraniu kontraktów uznano za puste treściowo, podając jako przykład dowody z przesłuchań świadków. Brak pisemnych śladów działalności agentów wytłumaczono sposobem organizacji pracy w systemie agencyjnym oraz specyfiką trybu, w jaki agenci i dystrybutorzy pozyskiwali dla Spółki potencjalnych kontrahentów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna w części dotyczącej uznania wydatków na rzecz PPH "A." s.c. w W., PPHU "T." s.c. w Ł., Agencji Consultingowej MCT - J.N w E. oraz firmy "C." Consulting, Doradztwo i Finanse z P. za koszty uzyskania przychodów.
Podatnik prawidłowo wykazał bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami na rzecz wyżej wymienionych podmiotów, a uzyskanymi przychodami, co uznane zostało także przez organ odwoławczy. Stanowisko to znalazło wyraz w cytowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym kryterium celowości, wskazane przez organ podatkowy jako mające zastosowanie do oceny zaksięgowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, zostało spełnione. Podobny osąd prezentuje dotychczasowe orzecznictwo NSA /por. m.in. wyrok z dnia 21 grudnia 2001 r., III SA 1127/01/.
Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez Izbę Skarbową poglądu, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku. Zasadę tę organy podatkowe wysnuwają z treści art. 6 Kc, który w postępowaniu administracyjnym nie może mieć zastosowania. Istnieje bowiem wyraźnie sformułowany przepis art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi lex specialis względem przepisu kodeksowego i modyfikuje generalną zasadę dotyczącą ciężaru dowodowego, przenosząc go w postępowaniu podatkowym na organ podatkowy. Należy dodać, że powyższy pogląd również znajduje odbicie w orzecznictwie /por. np. wyrok z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Lu 1432/98/ i piśmiennictwie /por. W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, [w:] Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 53, czy też glosa krytyczna A. Mariańskiego do wyroku NSA z dnia 24 lipca 2002 r., SA/Sz 1508/01/.
Sąd nie zgadza się również z przedstawioną przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnią art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której można wnioskować, że organ podatkowy obarcza podatnika obowiązkiem udokumentowania dla celów dowodowych wszelkich form działania.
W mniejszej sprawie Spółka skarżąca skutecznie wykazała, przedstawiając umowy agencyjne, że prowizje dla działających na jej rzecz agentów wypłacała z tytułu zawarcia określonych kontraktów. Chcąc zakwestionować te umowy, organ podatkowy powinien wykazać, że mają one charakter bezprawny lub pozorny. Nie może natomiast poddawać w wątpliwość faktu dokonania przez agentów czynności wynikających z umowy agencyjnej jedynie na podstawie stwierdzenia braku ich pisemnej dokumentacji. Zgodnie z brzmieniem art. 180 i art. 182 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy winien jest brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem całkowicie prawidłowym, w niniejszej sprawie, był chociażby dowód z przesłuchania świadków uzyskany w postępowaniu wyjaśniającym. W podobnym duchu wypowiedział się sąd administracyjny w wyroku z dnia. 20 kwietnia 2001 r., III SA 352/99.
Ponadto należy mieć na względzie, że do prawidłowej oceny poniesionych wydatków i ich ewentualnego zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów wystarczające są przywoływane przez Izbę Skarbową przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zwraca przy tym uwagę na fakt, że powyższy przepis nie określa zasad dotyczących sposobu udokumentowania poniesionych kosztów. Nie można zatem odmówić podatnikowi, który spełnił przywołane powyżej ustawowe przesłanki, prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada ich szczegółowej pisemnej dokumentacji. Potwierdzenie tej tezy można odnaleźć w dotychczasowym orzecznictwie NSA /por. m.in. wyrok z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 7985/98, czy też wyrok z dnia 13 marca 2001 r., III SA 68/00/.
Sąd nie uznał natomiast w niniejszej sprawie racji skarżącej Spółki w części dotyczącej zaksięgowania jako kosztów uzyskania przychodów prowizji na rzecz Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego MZ "P." z K. Zasadnicze znaczenie dla oceny tej kwestii miał w opinii Sądu fakt, że uzyskany przychód został zaksięgowany u innego podmiotu niż ten, który pierwotnie poniósł przedmiotowe koszty. Powyższa sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. Jak słusznie pokreślono w wyroku z dnia 31 stycznia 2003 r. /III SA 1798/01/, argumentacja Spółki skarżącej za uznaniem poniesionych na rzecz "P." wydatków za koszty uzyskania przychodów, oparta została na cywilistycznej analizie skutków wydzielenia ze spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa, które wniesione zostało aportem do Spółki skarżącej. Taka argumentacja nie znajduje jednak zastosowania na gruncie prawa podatkowego, które precyzyjnie formułuje kryteria oceny poniesionych wydatków.
W ocenie Sądu Izba Skarbowa miała również rację twierdząc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę skarżącą na rzecz spółek L. w Moskwie oraz A. Ltd w Zurychu. Skarżąca nie wykazała bowiem bezspornie, że powyższe koszty miały bezpośredni związek z uzyskaniem przez nią przychodu. Nie zostało przedstawione konkretne opracowanie konsultingowe, będące przedmiotem umowy z firmą L. Brak jest też wystarczającego potwierdzenia faktu, że Skarżąca, biorąc udział w pracach badawczo-rozwojowych w ramach umowy z A. Ltd w Zurychu, uzyskała z tego tytułu faktyczny przychód. W obu powyższych przypadkach nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.