Uzasadnienie
Stefan P. pismem z dnia 17 maja 2001 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w C., powołując się na art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych" w zw. z art. 79 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku za rok 2000 i jej zwrot w kwocie 8.475,88 zł.
Stwierdził, że o taką kwotę zapłacił większy podatek od należnego gdyż konstrukcja formularza PIT-D za 2000 r./ który musiał wypełnić jest nieprawidłowa. W związku z tym nastąpiło dwukrotne pomniejszenie limitu odliczenia o kwoty odliczone w latach 1992-1999 w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej w poz. 67 i 93. Praktycznie ulga za oszczędzanie w kasie mieszkaniowej została mu zabrana, a jednocześnie o tę kwotę został zmniejszony limit odliczeń w dalszym toku budowy domu w 2001 czy 2002 r./ co spowodowało, że znalazł się w gorszej sytuacji od tych co w kasie nie oszczędzali.
Podał, że w latach 1997-1999 w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej pomniejszył podatek o 8.475,88 zł. Po zakończeniu umowy z kasą i wycofaniu pieniędzy oraz uzyskaniu kredytu kontraktowego w wysokości 30.000 zł wydał w 2000 r. na budowę domu ponad 65.000 zł, z tego rachunkami VAT udokumentował 38.836,57 zł. Miał więc prawo do pomniejszenia należnego podatku za 2000 r. o kwotę 7.378,94 zł /19 procent z kwoty 38.836,57 zł/. Natomiast z uwagi na konstrukcję formularza PIT-D od różnicy między górnym limitem dużej ulgi budowlanej, z której korzystał /29.260 zł/ i odliczeniem z racji oszczędzania w kasie /8.475,88 zł/ był zmuszony jeszcze raz odjąć kwotę 8.475,88 zł w zw. z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej w poz. 93.
Podniósł, że przy takich samych przepisach w 1999 r. jako podatnik mógł odliczyć kwotę 8.638,94 zł, a należne odliczenie w 2000 r. wyniosło tylko 163,06 zł.
Po rozpatrzeniu tego wniosku Urząd Skarbowy w C. wydał decyzję z dnia 13 lipca 2001 r. (...), w której określił Stefanowi P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.568,20 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2000 r. w kwocie 8.475,88 zł oraz stwierdził nadpłatę za ten rok w kwocie 1.097 zł. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 21 par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1, art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "e", art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a", art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b", ust. 2, ust. 12, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu Urząd Skarbowy stwierdził, że Stefan P. w latach 1997-2000 poniósł wydatki z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej w łącznej wysokości 32.452,93 zł i dokonał odliczenia w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w kwocie 9.735,88 zł.
Według zeznania za 2000 r. podatnik wykazał wydatki z tytułu budowy domu mieszkalnego w kwocie 38.836,57 zł, stąd kwota odliczenia wyniosła 7.378,94 zł oraz wykazał wydatki z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej w kwocie 4.200 zł, stąd odliczenie od podatku wyniosło 1.260 zł. Łącznie kwota odliczeń wynosi 8.638,94 zł. Stefan P. kwotę przysługującego odliczenia pomniejszył o odliczenie dokonane w latach 1997-1999 z tytułu oszczędności w kasie w wysokości 8.475,88 zł.
Zgodnie zaś z art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik, który wycofane oszczędności z kasy mieszkaniowej wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania jest obowiązany pomniejszyć kwotę przysługującego odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych /obliczoną zgodnie z art. 27a ust. 3/ o kwotę uprzednio dokonanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej tj. o kwotę 7.378,94 zł.
Zdaniem Urzędu Skarbowego podatnik w zeznaniu zaniżył odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych do kwoty 163,06 zł, zamiast przysługujących mu 1.260 zł. Stąd według zeznania został nienależnie wpłacony podatek w wysokości 1.097 zł. Natomiast bezzasadne było żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty w wysokości 8.475,88 zł.
W odwołaniu do Izby Skarbowej w W. od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego w C. Stefan P. podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku, że konstrukcja formularz PIT-D i zawarte w nim objaśnienia są nieprawidłowe i prowadzą do pozbawienia przyznanej mu ustawą ulgi.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 6 września 2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 i par. 3, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a", art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz pkt 2, ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. "a-b" oraz ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał analizy art. 27a ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ z którego wynika ulga z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" w zw. z ust. 3 pkt 1 lit. "a", który określa ulgę podatkową w związku z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego.
Podniósł, że w sytuacji jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie jeżeli podatnik, który wcześniej gromadził oszczędności w kasie mieszkaniowej i korzystał z tego tytułu z przysługującej mu ulgi, zamierza następnie skorzystać z ulgi związanej z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego to stosownie do art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota tej drugiej ulgi musi być zawsze pomniejszona o kwoty odliczeń dokonanych z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. Powyższa zasada dotyczy również takiej sytuacji, gdy część wydatkowanych środków na budowę budynku mieszkalnego pochodzi z innego źródła niż oszczędności zgromadzone w kasie.
Izba Skarbowa stwierdziła, że ulga z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej jest tak skonstruowana, że stanowi w istocie część tzw. dużej ulgi budowlanej. Dlatego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podatnikom, którzy wcześniej korzystali z ulgi z tytułu oszczędzania w kasie uprawnienia do skorzystania z ulgi budowlanej w pełnej wysokości tj. do limitu 19 procent wydatków.
W związku z powyższym Izba Skarbowa dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie zobowiązania podatnika za 2000 r. uznała za zgodne z prawem, a stanowisko podatnika za pozbawione podstaw prawnych.
W skardze do NSA na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. Stefan P. wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku na jego rzecz oraz jego zwrotu, a także zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył argumenty przedstawione we wniosku, wszczynającym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślił, że błędna konstrukcja PIT-D, jak i błędne objaśnienia zawarte w nim /np. różnice w objaśnieniach w tej sprawie w PIT- część D-7, a w PIT-37 w poz. 110/, odnoszące się do wyliczenia limitów odliczeń nie odzwierciedlają obowiązujących przepisów i nie mogą pozbawić go prawa do należnej mu ulgi.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu dwukrotnego odliczenia ulgi Izba Skarbowa stwierdziła, że ulga z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej jest wpisana w łączny limit dużej ulgi mieszkaniowej, liczony narastająco od wejścia w życie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako 19 procent kwoty, o której mowa w art. 27a ust. 2 tej ustawy /w 2000 r. 29.260 zł/. Stąd odliczenie z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej tylko raz pomniejsza ten limit - w wysokości 30 procent zgromadzonych oszczędności.
Jeżeli natomiast wycofane z kasy pieniądze są wydatkowane na podlegające odliczeniu inwestycje mieszkaniowe - należy dokonać pomniejszenia tych wydatków o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Działanie to nie pomniejsza powtórnie limitu dużej ulgi mieszkaniowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Spór pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikiem dotyczy wykładni art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, mającym zastosowanie do zobowiązania za rok 2000 oraz sposobu realizacji tego przepisu we wzorze zeznania podatkowego PIT-D na rok 2000, opracowanym i objaśnionym przez Ministra Finansów.
Należy przy tym zaznaczyć, że jakkolwiek art. 45 ust. 1 tej ustawy nakładał na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku to ani ten przepis, ani inny przepis ustawy nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia takiego wzoru. Dopiero w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 1 pkt 45 ustawy z dnia 9 listopada 2000 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i miała zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia, dodano nowy art. 45b, w którym upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uregulowania m.in. takiego wzoru wraz z objaśnieniami co do sposobu ich wypełniania, terminu i miejsca składania.
Tak więc formularze zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 nie miały jeszcze charakteru powszechnie obowiązującego. Umożliwiały wprawdzie podatnikom wywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ich treść i objaśnienia do nich nie mogły mieć prawnego znaczenia dla wykładni regulacji ustawowej. Sposób sformułowania wzoru PIT-D za 2000 r., w szczególności zestawienie części D.1. i D.7., a także niejasne pojęcie "kwoty pomniejszenia" w poz. 93 i mechanizm obliczania kwoty odliczenia w 2000 r. z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe wprowadzony w poz. 94 w powiązaniu z poz. 86 i 77 spowodował zarzuty, iż podatnicy oszczędzający w kasie mieszkaniowej nie mogą skorzystać z przysługujących im limitów w pełnej wysokości /por. K. Gabrel "Ulga za oszczędzanie w kasie mieszkaniowej" Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 3-6; K. Milewska "Fiskus bierze dwa razy" i "Ulgę trzeba zwrócić" w Rzeczpospolitej z 2001 r./.
Wywołał także odmienne stanowisko przedstawicieli Ministerstwa Finansów. Początkowo w piśmie z dnia 13 marca 2001 r. nr PB5/MC-033-58/01 Sekretarza Stanu do izb skarbowych /Biuletyn Skarbowy 2001 nr 2 str. 10/ utrzymywano, że formularz PIT-D za 2000 r. nie zawiera błędu i literalnie odzwierciedla przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 27a ust. 3 i 12. Następnie jednak w piśmie z dnia 9 listopada 2001 r. nr PB5/MC-033-164/01/2150 Podsekretarza Stanu do izb i urzędów skarbowych /Biuletyn Skarbowy 2001 nr 6 str. 26/, wydanym z powołaniem na art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyznawano, że wyłącznie literalne odczytanie tego przepisu może w pewnych stanach faktycznych doprowadzić do niezgodnego z sensem tego przepisu, bezpodstawnego zaniżenia odliczenia z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na cele mieszkaniowe, określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego przy jego interpretowaniu należy dopuścić także możliwość posiłkowania się wykładnią systemową i celowościową. Z tych względów wskazywano na inny, niż wcześniej przyjmowały to organy skarbowe, dopuszczalny sposób wypełnienia części D.1. i D.7. w formularzu PIT-D za 2000 r., dokonując w ten sposób faktycznego uzupełnienia objaśnień załączonych do tego formularza.
Oczywistym jest, w świetle art. 217 Konstytucji/ że źródłem zobowiązania podatkowego, w tym także zasad przyznawania ulg, może być tylko przepis ustawowy - w rozpatrywanej sprawie art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego należy ustalić/ mając na względzie także możliwość różnego odczytania tego przepisu, co pokazało zmieniające się w tej sprawie stanowisko Ministerstwa Finansów, jaka jest treść normy wyprowadzonej z tej regulacji, a także z tych przepisów, do których się w niej odsyła.
Zgodnie z art. 27a ust. 12 jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 /przez co należy rozumieć zmniejszenie podatku na zasadach określonych w ust. 2-17 z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach tj. w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego -Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1070 ze zm./, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz ust. 4 /tj. kwoty, o które można zmniejszyć podatek z uwagi na poniesienie wydatków, określonych w ust. 1 pkt 1 lit. "a-g"/ pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu.
Ratio legis tego przepisu, tak jak i wcześniej zbliżonego unormowania, zawartego w obowiązującym w 1996 r. art. 26 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed zmianami w systemie korzystania z mieszkaniowych ulg podatkowych, było uniemożliwienie dwukrotnego odliczania tych samych środków, najpierw poprzez objęcie ich ulgą z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej/ a następnie po ich wycofaniu z kasy i wydatkowaniu na cele wskazane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-g" poprzez zastosowaniu do nich ulgi z tego tytułu. W związku z tym przepis art. 27a ust. 12 musi być tak interpretowany, żeby to zamierzenie ustawodawcy zostało zrealizowane. Oznacza to, że podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu obracania na cele mieszkaniowe tymi samymi środkami.
Nie jest natomiast zasadne, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, zrównanie sytuacji podatnika, który wydatkował na cele mieszkaniowe tylko środki zgromadzone w kasie, objęte już ulgą, do którego ma w pełni zastosowanie art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z sytuacją osoby, która realizowała inwestycje mieszkaniowe wykorzystując oprócz oszczędności z kasy również własne środki, kredyt bankowy, pożyczkę od osób trzecich itp., nie objęte wcześniej preferencjami podatkowymi. Ograniczanie podatnikowi prawa do ulgi z tytułu wydatkowania na cele mieszkaniowe, wskazane ww. przepisach, tego rodzaju środków uzyskanych z innych źródeł niż oszczędności w kasie mieszkaniowej prowadziłoby do sytuacji, na którą wskazuje skarżący. Osoby oszczędzające w kasie i realizujące później cele mieszkaniowe, które finansowały nie tylko za pośrednictwem oszczędności z kasy, ale i innych środków, byłyby w gorszej sytuacji niż ci, co w kasie nie oszczędzali. Faktycznie traciłyby ulgę z tytułu oszczędzania w kasie, a ponadto miały zmniejszony o tę kwotę limit odliczeń w następnych latach, bowiem do tego limitu także zaliczano kwoty zmniejszenia z tytułu oszczędności w kasie. Przyjęcie takiego sposobu rozumienia art. 27a ust. 12, jak zaproponowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prowadziłoby więc do przekreślenia zasadności oszczędzania w kasach mieszkaniowych i naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy podejmując bowiem w przeszłości decyzje o co najmniej trzyletnim gromadzeniu środków w kasach mieszkaniowych na cele wskazane w art. 8 ust. 2 ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, które były premiowane wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgami podatkowymi, nie mogli zakładać, że nie dość, iż w pewnych stanach faktycznych ulg zostaną realnie pozbawieni, ale ponadto nie będą mogli w odpowiednim zakresie skorzystać z uprawnień, które by im przysługiwały gdyby np. w inwestycje mieszkaniowe angażowali środki gromadzone na innym niż kasa mieszkaniowa rachunku bankowym.
Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, wyrażone ww. piśmie z dnia 9 listopada 2001 r., w którym wskazano uwzględniający powyższe aspekty sposób wypełniania zeznania podatkowego w przypadkach gdy poniesione w 2000 r. wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały sfinansowane zarówno wycofanymi z kasy mieszkaniowej oszczędnościami, z tytułu których podatnik już korzystał z odliczeń, jak i środkami pochodzącymi z innych źródeł. Stanowiskiem tym z uwagi na pogląd Sądu, jak również wydanie go na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będą także związane organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Stefana P. o stwierdzenie nadpłaty. Takiej nadpłaty nie może natomiast z uwagi na swoje kompetencje stwierdzić sąd administracyjny, czego w skardze domagał się skarżący. NSA w świetle art. 184 Konstytucji i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie załatwia bowiem spraw podatkowych, tylko w zasadzie dokonuje kontroli legalności działania organów państwa.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ww. ustawy o NSA uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.