Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2001 r. Nr [...]. Powyższą decyzją Urząd Skarbowy określił zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług skarżącemu C. M., prowadzącemu w okresie od grudnia 1998 r. do grudnia 2001 r. działalność pod firmą [...] C. M., posiadając status zakładu pracy chronionej. O dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku skarżący wniósł w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za grudzień 2000 r. Z kolei wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 i 2001 rok skarżący złożył przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2002 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał stwierdził m.in., że "art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".
Rozpatrując wniosek strony Izba Skarbowa w P. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2001r dotyczącej zwrotu wpłaconej kwoty podatku za grudzień 2000 r., powołując się na przepis art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej: ord. pod., nakazujący takie rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy wniosek podatnika wniesiony został po upływie roku od doręczenia decyzji. W przedmiotowej sprawie powyższa przesłanka została spełniona.
W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa zaznaczyła, że wprawdzie zgodnie z art. 250 § 1 ord. pod. przepisu art. 249 § 1 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jednak zdaniem Izby zastosowanie tego przepisu nie było możliwe w niniejszej sprawie, ze względu na zawarte w uzasadnieniu przywoływanego wyroku TK stwierdzenie, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu".
Rozpatrując odwołanie skarżącego od decyzji Izby Skarbowej w P., Minister Finansów uznał, że brak jest podstaw do jej uchylenia. Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wniesione w ciągu roku od jej doręczenia, nie podlega rozpatrzeniu (art. 249 § 1 ord. pod.). Ustanowiony w tym przepisie termin ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu. Nie występuje natomiast w sprawie przypadek określony art. 250 § 1 tej ustawy, stosownie do którego terminu tego nie stosuje się do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z analizy treści wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie wynika, aby wprowadzone z dniem 1 stycznia 2000 r., na mocy art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., przepisy utraciły moc prawną.
Przeciwnie TK przyznał, że ustawodawca realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej oraz, że wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Skutkiem zaś orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Przepisy te nie zostały także uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia TK. Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2000 r. obowiązują zasady rozliczania podatku przez zakłady pracy chronionej na podstawie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym w cytowanej nowelizacji. Zatem wyłączenie o którym mowa w art. 250 § 1 ord. pod. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Na decyzję Ministra skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 248 oraz art. 249 § 1 i § 3 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania termin przedawnienia stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Na poparcie powyższych zarzutów skarżący powołał się na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego, że orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z powyższego brzmienia przepisu ustawy zasadniczej skarżący wywodzi, powołując się także na literaturę i orzecznictwo NSA, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności regulacji prawnej z Konstytucją oznacza, iż traci ona moc obowiązująca i zostaje usunięta z systemu prawa pozytywnego, a w konsekwencji nie może być stosowana przez jakikolwiek organ władzy publicznej. Podobny wniosek skarżący formułuje na gruncie analizy art. 74 § 1 op.
Ponadto skarżący podniósł, że omawiany wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. w istocie nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., ponieważ przepis ten zachował moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. A contrario wskazał, że w innej sytuacji znajdują się podatnicy, którzy - jak skarżący - takie przedsięwzięcia rozpoczęli, poprzez uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Ze stwierdzenia zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego niekonstytucyjności przepisu art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 Ustawy tylko w zakresie, w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania dla interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, skarżący wywiódł wniosek, że organy stosujące prawo winny powyższy przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Skarżący powołał się przy tym na konieczność zapewnienia spójności systemu prawa i poszanowania hierarchiczności budowy tego systemu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoją argumentację, przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Przedmiotem rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie był wniosek [...] C. M. z dnia [...] sierpnia 2002 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2001 r. doręczonej stronie w dniu 9 lutego 2001 r. Stosownie do treści art. 249 § 1 ord. pod, w brzmieniu przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Określony w tym przepisie termin jest terminem prawa materialnego a jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin nieprzywracalny (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2000 r. V SA 46/00). W ówczesnym stanie prawnym wyjątek od tej zasady przewidziany był jedynie w art. 250 ord. pod.
Przepis ten wykluczał bowiem, stosowanie art. 249 w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takim przypadku organ zobligowany był odmówić stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję upłynęło 5 lat, bądź jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 ord. pod.
Kwestionowana decyzja urzędu skarbowego wydana została na podstawie art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Skoro nie budzi kontrowersji fakt, że wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności złożony zastał po upływie roku od jej doręczenia stronie, to dla oceny zasadności skargi niezbędne jest ustalenie czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek określony w art. 250 ord. pod. Zdaniem skarżącego cyt. przepis art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01, utracił moc w stosunku do tych podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, które podjęły długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych tj. uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Jednakże analiza treści wyroku oraz jego uzasadnienia nie upoważnia do takich konkluzji.
Trybunał orzekł bowiem, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian stwierdził, że przestrzeganie prawa i ochrona interesów finansowych państwa stanowią wartości konstytucyjne, które mogą uzasadniać zmiany ustaw podatkowych na niekorzyść podatników. Co więcej mogą uzasadniać ograniczanie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis, zwłaszcza gdy jak w przedmiotowym przypadku celem nowej regulacji jest przeciwdziałanie oszustwom i nadużyciom podatkowym. Należało jednak zwrócić uwagę, że wprowadzone zmiany obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych mogły dotykać takie zakłady które przestrzegały prawa. Niektóre z nich mogły się zaangażować w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, a wprowadzone zmiany mogą naruszyć interesy w toku związane z przystąpieniem do ich realizacji w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem udowodnią, że podjęły realizację takich przedsięwzięć.
Odnosząc się zaś do kwestii konsekwencji orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów z uwagi na pominięcie w nich określonych unormowań Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że konsekwencją takiego orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia TK mają moc powszechnie. obowiązującą i są ostateczne. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.
Konsekwencją takiego stanowiska jest zatem zdaniem sądu stwierdzenie, że kwestionowany przepis art. 1 pkt 8 cyt ustawy z dnia 20 listopada 1999r. nie utracił mocy obowiązującej w wyniku orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r., a jedynie na ustawodawcy spoczął obowiązek uchwalenia odpowiednich przepisów przejściowych, co do których wskazano na szeroki zakres możliwych do przyjęcia rozwiązań. Wbrew sugestiom skarżącego obowiązku tego nie można zastąpić orzecznictwem sądów administracyjnych. Byłoby to bowiem wkroczenie w sferę legislacji zastrzeżoną dla ustawodawcy. Podnieść także należy, że skutkiem tego orzeczenia nie jest także uchylenie bądź zmiana kwestionowanych przez skarżącego przepisów. Oznacza to, że w systemie prawnym funkcjonuje jako obowiązujący, przepis art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym omawianą nowelizacją będący podstawą decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący.
Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie nie zachodził przypadek określony w art. 250 ord. pod. W takiej zaś sytuacji złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji po upływie roku od jej doręczenia obligowało organy do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie stosownie do treści art. 249 § 1 ord. pod.
Reasumując powyższe rozważania należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co stosownie do treści art. 151 u.p.p.s.a. skutkowało oddaleniem skargi.