Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 6 maja 1998 r., III SA 278/97

Teza

Warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Uzasadnienie

Uwzględniając wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. w dniach 18 grudnia 1995 r. - 25 stycznia 1996 r. w spółce "M.", której udziałowcem był skarżący, Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 9 października 1996 r. skierowaną do Jolanty i Stanisława B., ustalił należny za 1993 r. podatek dochodowy w kwocie 46.967,20 zł. W uzasadnieniu zapadłej decyzji stwierdzono, że przeprowadzona kontrola ujawniła zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.350.949.570 starych zł. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że mimo powołania się na fakt poniesienia bardzo wysokich kosztów usług marketingowych obejmujących wymienione wyżej kwoty kosztów uzyskania przychodu, spółka nie eksportowała towarów handlowych, a tym samym nie uzyskała żadnych przychodów z tego tytułu. Przedstawione przez skarżącego dopiero w 1996 r. dokumenty sprzedaży /faktura z 18 grudnia 1993 r. dla "P." Londyn na 155 funtów i rachunek z 22 listopada 1993 r. dla Wiktora B. na kwotę 1.800 zł/, nie spełniają zdaniem organu podatkowego - wymogów dowodu potwierdzającego dokonanie obrotu towarowego z zagranicą, gdyż stosownie do przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, podmiot dokonujący takiego obrotu obowiązany jest zgłosić do odprawy celnej towary będące przedmiotem obrotu. Tymczasem według wyjaśnień strony - Stanisława B., obowiązku tego nie dopełniono, bowiem planowano zaniechać zaewidencjonowania sprzedaży i ułatwić przez to procedurę graniczną. W ocenie Urzędu Skarbowego, również przedłożone w dniu 18 czerwca 1996 r. pismo datowane 2 maja 1996 r. firmy "P." Londyn, nie stanowi dowodu przekroczenia przez towar granicy.

W rezultacie rozpatrzenia odwołania od podjętej decyzji, Izba Skarbowa w O., decyzją z dnia 13 stycznia 1997 r. uchyliła ją i określiła należny podatek za 1993 r. w kwocie 25.100,80 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżących co do błędnej interpretacji przez organ pierwszej instancji przepisów powołanych jako materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia /art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Odnosząc się do sformułowanego przez podatników zarzutu pogwałcenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Izba Skarbowa podniosła, że porównanie niezwykle wysokich wydatków na marketing z uzyskanym przychodem przemawia przeciwko uznaniu poniesionych w tym zakresie wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zauważyła ona ponadto, że wywodom stron przeczą okoliczności ujawnienia rachunków eksportowych, brak odprawy celnej oraz brak dowodów zakupu wyrobów ze skóry ujętych w tych rachunkach. Izba Skarbowa w O. zaznaczyła też /powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego/, za użyty w art. 22 ust. 1 wzmiankowanej wcześniej ustawy zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje na konieczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, czego strony nie wykazały.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O., podtrzymując argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący podkreślił, że w trakcie toczącego się postępowania dobrowolnie ujawnił fakt niezaewidencjonowania przychodów z tytułu eksportu towarów, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. W skardze wyeksponowano również i to, że rozpoczęcie działalności gospodarczej na nowych rynkach wymaga ich rozpoznania. Zakup usług marketingowych przez spółkę był - jak zaznaczono - "warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia działalności na rynkach Europy Zachodniej /w szczególności angielskim i niemieckim/". Nawiązując do poglądu prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zwrócił uwagę, iż zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga "indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu". W skardze stwierdzono, że w rozpatrywanych przez organy podatkowe przypadku, takiej indywidualnej oceny zabrakło, zaś kryterium racjonalności gospodarowania zostało przez nie potraktowane instrumentalnie. W konkluzji wyrażono stanowisko, że "ingerencja Izby Skarbowej we wzajemne proporcje między osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania burzy istotę konstrukcji podatku dochodowego".

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, uznając stanowisko skarżącego za bezzasadne. Zakwestionowano w niej tezę "o dobrowolności ujawnienia" niezaewidencjonowania przychodów z tytułu eksportu towarów, sygnalizując, iż w interesie samych podatników leżało wykazanie związku między poniesieniem wydatków a powstaniem jakiegoś przychodu. Izba Skarbowa wyjaśniła następnie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wzrostu - w wyniku akcji reklamowej - popytu na towary będące przedmiotem obrotu. Ostateczna konstatacja Izby sprowadziła się do twierdzenia, iż organy podatkowe nie dopatrzyły się związku przyczynowego między przychodem a wydatkami, wobec czego nie było podstaw do tego, by uznać wydatki na marketing i reklamę za koszty uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni wyrażany w licznych orzeczeniach tego Sądu pogląd, iż ścisłe trzymanie się literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala przeciwdziałać bezzasadnemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie spełniających powyższego warunku i obniżaniu w ten sposób, wbrew obowiązującemu prawu, podstawy opodatkowania. W analizowanym przypadku nie sposób abstrahować od okoliczności ujawnienia faktur, mających dokumentować osiągnięcie przychodu z tytułu eksportu towarów, poprzedzonego stosowną akcją marketingową. Do ich ujawnienia doszło dopiero w następstwie wykazania przez właściwe organy nieprawidłowości kwalifikowaniu określonych wydatków jako kosztów. Ma zatem rację Izba Skarbowa w O. twierdząc, że w interesie skarżącego leżało stworzenie przekonania, iż poniesione wydatki przyczyniły się do powstania jakiegoś przychodu. Drugą, nie mniej istotną okolicznością, którą należało uwzględnić jest nader wyraźna dysproporcja między poniesionymi wydatkami zaliczonymi do kosztów a uzyskanymi ze sprzedaży eksportowanych wyrobów kwotami. Jest przy tym rzeczą bezsporną, że towary, których dotyczą ujawnione dopiero w 1996 r. rachunki, nie zostały wpisane do księgi podatkowej. Brak jest też jakiegokolwiek dokumentu, który potwierdzałby zgłoszenie ich do odprawy celnej. Złożone w tym względzie przez wspólników wyjaśnienia są całkowicie niespójne, wręcz naiwne. Nie sposób wobec tego zarzucić organom podatkowym, iż w sposób dowolny, w oderwaniu od faktów, dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, ocena ta jest logiczna, dostatecznie wszechstronna i w pełni zindywidualizowana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęte w toku postępowanie czynności dowodzenia, polegające na ustalaniu faktów oraz przeprowadzeniu ich oceny, w żadnym wypadku nie mogą być utożsamiane /jak podniósł to skarżący/ z ingerencją Izby Skarbowej w istotę konstrukcji podatku dochodowego. Mieszczą się one natomiast w granicach dopuszczonej przez art. 80 Kpa swobody oceny organu umocowanego do odtworzenia obrazu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Skoro zaskarżoną decyzją narusza tak prawa materialnego, ja i procesowego, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało orzec jak w sentencji.