Uzasadnienie
W styczniu 1997 r. do urzędu skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie /VAT-Z/ o zaprzestaniu z dniem 9 grudnia 1996 r. wykonywania działalności przez spółkę z o.o. "A". W tym samym miesiącu wpłynęła także deklaracja VAT-7 za grudzień 1996 r., z której wynikało, że spółce należy się zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (...). W deklaracji zawarto prośbę o zwrot nadwyżki na rachunek innego podmiotu, a mianowicie spółki z o.o. "B".
Decyzją z 25 lutego 1997 r. urząd skarbowy w W. ustalił, że zwrot podatku nie przysługuje. W uzasadnieniu stwierdził, że spółka z o.o. "A" została wykreślona z rejestru 9 grudnia 1996 r., w związku z czym zastosowanie ma art. 25 ust. 3 ustawy o VAT (...), według którego zwrotu różnicy podatku nie dokonuje się na rzecz podatnika wykreślonego z rejestru.
Od decyzji tej odwołała się spółka z o.o. "B" i podniosła, że nastąpiło połączenie obu spółek w trybie art. 283 pkt 1 Kodeksu handlowego. Zdaniem strony odwołującej się, zgodnie z art. 285 par. 3 kodeksu, spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej. Autor odwołania wyraził pogląd, że ostatnio powołany przepis stanowi lex specialis w stosunku do art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.
Decyzją z 2 września 1997 r. izba skarbowa w W. uchyliła zaskarżoną decyzję i umorzyła postępowanie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja urzędu skarbowego została skierowana do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie. Połączenie spółek wywarło wyłącznie skutki cywilnoprawne, nie rodzi natomiast skutków publicznoprawnych.
Izba dodała, że art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala zwrócić różnicę podatku na rachunek bankowy podatnika, a nie jego następcy prawnego.
Spółka z o.o. "B" wniosła skargę na decyzję izby skarbowej, podtrzymując dotychczasową argumentację i dodatkowo podnosząc, że:
1/ roszczenie o zwrot podatku powstało w czasie, kiedy spółka z o.o. "A" była jeszcze zarejestrowana jako podatnik;
2/ skoro nabywca majątku odpowiada za zobowiązania podatkowe przejętej spółki na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, to per analogiam powinien także wstąpić w jej prawa;
3/ zgodnie z art. 287 par. 1 Kodeksu handlowego spółka przejmująca zarządzała oddzielnie majątkiem spółki przejętej i dlatego miała prawo złożyć w jej imieniu deklarację VAT-7.
Izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie ma racji skarżąca spółka, że art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego stanowi lex specialis w stosunku do art. 25 ust. 3 ustawy o VAT (...). Porównując zakresy regulacji obu przepisów dochodzi się do wniosku, że pierwszy z nich jest znacznie szerszy, w związku z czym przepis ten nie może być uważany za szczególny. Ponadto oba przepisy regulują zupełnie odmienne materie, a co zatem idzie, ich zakresy w ogóle się nie krzyżują.
Zgodzić się trzeba natomiast ze skarżącą, że jeżeli roszczenie o zwrot podatku powstało w czasie, kiedy spółka z o.o. "A" była jeszcze zarejestrowana, to przeszło na następcę prawnego tej spółki i może być dochodzone w postępowaniu podatkowym.
Zważyć należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w momencie nabycia towaru lub usługi. Późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie może już nabytego prawa unicestwić.
Artykuł 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko takich podatników którzy nie byli zarejestrowani w momencie zakupu towaru lub usługi. W przeciwnym razie treści tego przepisu nie dałoby się pogodzić z art. 19 ust. 1 tej ustawy.
Powyższa wykładnia prowadzi do wniosku, że spółka z o.o. "A" skutecznie nabyła prawo do odliczenia, jeżeli zakup nastąpił w czasie, gdy była zarejestrowana.
Daty poszczególnych zakupów muszą zostać ustalone w postępowaniu administracyjnym, gdyż do tej pory organ podatkowy tego nie uczynił.
Nie sprawdzono również twierdzenia, że wspomniana spółka została przejęta przez spółkę z o.o. "B" w trybie art. 283 pkt 1 Kodeksu handlowego. Jeżeli istotnie tak było, nastąpiła sukcesja uniwersalna, na mocy której następca prawny wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika, w tym także podatkowe. Zaszła zatem podobna sytuacja jak w przypadku art. 8 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Powyższe rozumowanie pozwala postawić tezę, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie zarejestrowania w rejestrze, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT (...), prawo to przechodzi na spółkę, która przejęła ją w ramach sukcesji uniwersalnej na podstawie art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego.
Skoro bowiem z mocy tego przepisu spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej, sukcesja obejmuje także prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego. O ile nie ulega wątpliwości, że obowiązki te nie mogą przechodzić w drodze umów między podatnikiem a osobą trzecią, przejście wspomnianych obowiązków z mocy prawa jest możliwe. W takim wypadku o przejęciu obowiązku nie decyduje podatnik, lecz ustawodawca.
Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenia organów obu instancji i orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego /art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.