Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 28 sierpnia 2000 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych po rozpatrzeniu odwołania Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń (...) S.A. w W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8.10.1999 r. (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 61.376.696 zł utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztami uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.
Zdaniem Izby Skarbowej biorąc pod uwagę teorię i praktykę rachunkowości należy stwierdzić, iż użyty w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych termin "rezerwy" ma szerokie znaczenie i obejmuje nie tylko rezerwy sensu stricto, lecz także tzw. rezerwy kosztowe.
O tym, czy określony przepis ustawy o rachunkowości dotyczy rezerw nie może przesądzać jedynie fakt, czy w danym przepisie /jak np. w art. 37/ występuje wyraz "rezerwa".
W art. 39 ustawy o rachunkowości pojęcie to nie występuje, lecz bierne rozliczenia międzyokresowe /inaczej rezerwa na koszty/ są jednak rezerwami, gdyż decyduje o tym funkcja jaką one pełnią.
W wyjaśnieniach do wzorcowego wykazu kont, konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe" opisywane jest jako konto służące m.in. do ewidencji rezerw na wydatki przyszłych okresów, a saldo kredytowe wyraża rezerwy na wydatki przyszłych okresów.
W przepisach poprzedzających ustawę o rachunkowości wyrażenie "bierne rozliczenia międzyokresowe" podawane było jako drugie określenie dla "rezerw na koszty przyszłych okresów", co dodatkowo świadczy o tożsamości tych pojęć.
Tym samym należy uznać, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo zakwalifikowano bierne rozliczenia międzyokresowe jako rezerwy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oznacza to, iż zakwestionowane w decyzji pozycje nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie, bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 /a więc także w pkt 27/.
Biorąc powyższe pod uwagę nie było, więc podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów, lecz nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów.
W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepis art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem kwota 17.610.091,21 zł stanowiąc koszty zarachowane w 1998 r., związane z przychodem 1998 r., a poniesione w 1999 r. stanowi jednak koszt uzyskania przychodu 1998 r.
Zdaniem Spółki, treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy jednoznacznie określa, jakie rezerwy nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Są to rezerwy utworzone na podstawie ustawy o rachunkowości, która nie przewiduje jednak tworzenia rezerw na koszty, które mają być poniesione w następnych okresach sprawozdawczych.
Powyższe koszty, nazwane rozliczeniami międzyokresowymi biernymi, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości zarachowuje się do tego roku, w którym powstał związany z nimi przychód.
Faktem jest, że rozliczenia międzyokresowe bierne były nazwane rezerwą na koszty przyszłe, ale dotyczyło to tylko stanu prawnego poprzedzającego wejście w życie ustawy o rachunkowości, w której już nie używa się pojęcia rezerw na koszty przyszłe.
Również wyjaśnienia do Wzorcowego Planu Kont, będące formą instrukcji nie posiadającej mocy prawa powszechnie obowiązującego, nie mogą być podstawą dla ustalenia zakresu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto Spółka powołując się na wyroki SN i NSA stwierdza, iż dokonana przez Izbę Skarbową wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy podatkowej powoduje, że ten sam koszt nie jest /art. 16 ust. 1 pkt 26/ kosztem uzyskania przychodu i jednocześnie nim jest /art. 15 ust. 4/.
W przedmiotowej sprawie, rozszerzająca interpretacja przepisów podatkowych, prowadzi do pokrzywdzenia podatnika, gdyż sporna kwota nie będąc na mocy skarżonej decyzji kosztem uzyskania przychodu 1998 r., nie może być jednocześnie uznana za koszt uzyskania przychodu roku jego poniesienia tj. 1999.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu z sprawie niniejszej są kwoty:
- 15.691.928,86 zł z tytułu należnych agentom i brokerom prowizji,
- 1.918.162,35 zł z tytułu innych operacji gospodarczych, które Spółka zaksięgowała w koszty 1998 r. albowiem dotyczą przychodów 1998 r., jakkolwiek poniesione zostały w 1999 r. Swoje stanowisko w tej sprawie Spółka uzasadnia treścią art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych", który dopuszcza możliwość zaliczenia w ciężar kosztów, określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.
Organy podatkowe przyjęły natomiast, że skoro przedmiotowe kwoty Spółka wykazała jako rozliczenie międzyokresowe bierne to stanowią one rezerwy, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Analizując powyższe stanowiska Sąd zauważa, że istnieją różnice pomiędzy ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia koszty uzyskania przychodów. Koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie koszty uzyskania przychodu jest pojęciem znacznie węższym od kosztu ponoszonego przez firmę w toku swojej działalności.
Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności firmy stanowi koszt uzyskania przychodu.
Ustawa o rachunkowości, służąca głównie obrotowi gospodarczemu, kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego przedsiębiorstwa i to nie tylko na dzień bilansowy, lecz także z uwzględnieniem bliższych oraz dalszych okresów sprawozdawczych.
Zasadniczym i podstawowym celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapewnienie systematycznego i rytmicznego zasilania budżetu państwa środkami pieniężnymi, w miarę realizacji dochodów przez podatnika. Dlatego też w ustawie tej przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości /por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 3 str. 40/.
Z powyższego wynika, że istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do oceny charakteru biernych rozliczeń międzyokresowych a w szczególności do tego czy stanowią one koszt uzyskania przychodu, czy też rezerwę, która kosztem nie jest.
Punktem wyjścia tych rozważań winna być definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 /por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 3 poz. 50/.
Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokościach przypadających na bieżący miesiąc:
1/ ściśle oznaczonych świadczeń wykonywanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie stanowiących zobowiązania, 2/ prawdopodobnych kosztów, których kwota bądź data powstania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane, a w szczególności z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, złożone produkty długotrwałego użytku.
Świadczenia zaliczane do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny być uzasadnione ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi.
Już chociażby pobieżna analiza przywołanego przepisu wskazuje, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują kwoty zaliczone do kosztów bieżącego okresu, których pokrycie nastąpi w przyszłości. Polegają, więc one na tworzeniu rezerwy na koszty przyszłych okresów. O tym, że bierne rozliczenie międzyokresowe to w istocie rezerwy utworzone na koszty przyszłych okresów znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach do Wzorcowego Planu Kont, do którego ustalenia Minister Finansów został upoważniony na podstawie art. 83 ustawy o rachunkowości. Jakkolwiek należy zgodzić się ze skarżącą, że tego rodzaju akt nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego to jednak pozwala na prawidłowe, zgodne z intencją ustawodawcy odczytywanie sensu pojęć zawartych w ustawie o rachunkowości. Za takim rozumieniem pojęcia biernych rozliczeń międzyokresowych opowiadają się zgodnie przedstawiciele doktryny /por. S. Nisengolc, Komentarz do zasad rachunkowości, Wydawnictwo Twigger, Warszawa 1996 r. str. 121; R. Niemczyk, Przychody i koszty - ujęcie podatkowe i kosztowe. Biblioteka Menedżera i służby pracowniczej, Bydgoszcz 2000 r., str. 117; M. Pałka, Zakładowy plan kont z komentarzem dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą, Wrocław 1996 r., str. 290/.
Skoro, zatem kwoty zaliczone przez podatnika do biernych rozliczeń międzyokresowych stanowią rezerwę na poczet przyszłych kosztów to tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów /por. wyrok NSA z dnia 11 maja 1998 r., I SA/Ka 1722/96 nie publ./. Rezerwy w rozumieniu tego przepisu tylko wtedy, bowiem będą kosztem uzyskania przychodu, jeżeli spełniają równocześnie dwa warunki:
1/ istnieje ustawowy obowiązek utworzenia rezerwy /z wyjątkiem ustawy o rachunkowości/, 2/ ustawa podatkowa przewiduje tworzenie takiej rezerwy w ciężar kosztów. W sprawie niniejszej powyższe przesłanki nie zostały spełnione.
Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że kwoty zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w rozumieniu art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, stanowiące wydatki przyszłe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich rzeczywistego poniesienia, a nie w momencie zarachowania.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.