Uzasadnienie
1/ Decyzją z dnia 11 sierpnia 1997 r. (...) Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/, art. 19 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, art. 27 ust. 5 pkt 2, art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 17, par. 28 ust. 1, par. 19, par. 31 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, po rozpatrzeniu odwołania Włodzimierza L. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 sierpnia 1996 r. w przedmiocie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od lipca do grudnia 1993 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i ustaliła dodatkowe zobowiązania w wysokości za:
lipiec - 8 zł sierpień - 12 zł wrzesień - 633 zł październik - 535 zł listopad - 5.445 zł grudzień - 4.114 zł oraz określiła zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień w wysokości 6.060 zł.
W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot, który nie był uprawniony do ich ustawienia, ponieważ nie dokonał on rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownie do art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT. Ponadto strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodu osobowego. Samochód ten nie był środkiem trwałym amortyzowanym przez podatnika, a więc na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie można było do wydatków z tym związanych stosować obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego.
Cytowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. ustala zasady wystawiania faktur VAT i rachunków uproszczonych oraz dane jakie powinny one zawierać. Wprowadza ono zasadę, że zobowiązanie do ich wystawania, a także uprawnieni do ich otrzymywania są jedynie zarejestrowani i nie zwolnieni podatnicy podatku od towarów i usług. Wszystkie pozostałe podmioty zgodnie z par. 18 ust. 1 ww. rozporządzenia wystawiają i otrzymują rachunki uproszczone. Zgodnie z jego par. 17 do wystawania faktur są obowiązani tylko podatnicy mający numer identyfikacyjny lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają z zezwoleń określonych w art. 14 ust. 1, 2, 5 i 6 oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez sprzedawcę, który naruszył wymieniony przepis. Tak więc w myśl par. 31 ust. 4 rozporządzenia nie stanowią one podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Tym samym podatnik był nieuprawniony do odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur, a zatem naruszył art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Natomiast brak jest w ustawodawstwie podatkowym przepisów, które uzależniałyby wymiar podatku od dobrej wiary nabywcy. To w interesie podatnika leży sprawdzenie wiarygodności kontrahentów, szczególnie wówczas, gdy dokonuje on zakupów na znaczne kwoty przez kilka miesięcy.
Kolejną nieprawidłowością stwierdzoną przez organy podatkowe było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z rachunków uproszczonych. Tym samym został naruszony par. 31 ust. 3 ww. rozporządzenia.
Wszystkie te nieprawidłowości naruszały zasady prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 27 ust. 4 o VAT i uzasadniały zastosowanie sankcji, o której mowa w jej art. 27 ust. 5 pkt 2.
Podstawą uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego było wejście w życie art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. 2/ Ponadto decyzją z dnia 11 sierpnia 1997 r. na podstawie przepisów cytowanych w ww. decyzji Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 sierpnia 1996 r. w sprawie określenia i ustalenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 1994 r. uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz ustaliła tę sankcję w stosunku do poszczególnych miesięcy roku 1994 (...) utrzymując w pozostałej części decyzję w mocy.
W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik dokonując obniżenia podatku o podatek naliczony, podobnie jak w roku 1993
- - uwzględnił podatek z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący,
- - odliczył podatek związany z wydatkami nie stanowiącymi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a także wykazany w dokumentach innych niż faktura VAT,
- - odliczył podatek z faktur wystawionych i otrzymanych w miesiącach wcześniejszych niż miesiąc, w którym dokonał odliczenia /odliczono podatek z faktury otrzymanej w kwietniu w miesiącu czerwcu/.
Tym samym naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem podlegał sankcji, o której mowa w jej art. 27 ust. 5 pkt 2.
W związku z tym należało podzielić stanowisko Urzędu Skarbowego, natomiast częściowe uchylenie jego decyzji wynikało ze zmiany stanu prawnego, a w szczególności z obowiązywania od 1 stycznia 1997 r. art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 21 grudnia 1996 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł, że nie miał żadnych możliwości sprawdzenia czy jego kontrahenci są podatnikami podatku VAT. Nadto w roku 1993 otrzymanie faktury wystawionej przez podmiot nie istniejący nie pozbawiło podatnika możliwości dokonania odliczenia podatku. Ponadto prowadził on ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem wymierzona jemu sankcja była bezprawna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
1/ Na mocy art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik może zmniejszyć jedynie podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
W niniejszej sprawie natomiast bezspornym jest, że zakwestionowane faktury zostały wystawione bądź przez firmy nie istniejące, bądź nie płacące podatku VAT, jako że nie były one zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym, natomiast numer identyfikacyjny umieszczony na fakturach był nieprawdziwy. Tym samym nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 9 ww. Ustawy. Firmy więc wystawiające zakwestionowane faktury, o ile istniały, prowadziły sprzedaż nie opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem skarżący nie mógł potrącić podatku naliczonego w nich od podatku należnego.
Twierdzenie, że nie miał on możliwości faktycznych i prawnych do sprawdzenia czy jego kontrahenci są podatnikami podatku VAT, a zatem nie powinien on podlegać sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jest chybione.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że odpowiedzialność podatkowa podatnika ma charakter obiektywny, w odróżnieniu np. od odpowiedzialności karnej czy cywilnej. Prawo podatkowe nie zna instytucji winy czy też dobrej wiary, a okoliczności niezależne od osoby płacącej podatki mogą co najwyżej być uwzględniane na gruncie instytucji ulg podatkowych takich jak rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty bądź umorzenie zaległości podatkowych. Ponadto Włodzimierz L. mógł, utrzymując długotrwałe kontakty natury gospodarczej z podmiotami, które miały wystawić faktury, sprawdzić ich rzetelność.
Należy przy tym zauważyć, że dane dotyczące identyfikacji podatkowej nie są objęte tajemnicą skarbową. Wprost przeciwnie. Na mocy art. 9 ust. 8 ww. ustawy podatnik zarejestrowany obowiązany jest posługiwać się numerem identyfikacyjnym w toku załatwiania wszelkich spraw z zakresu podatku od towarów i usług, a także umieszczać ten numer na fakturach oraz ofertach.
Zarzut skarżącego co do odmiennego stanu prawnego w roku 1993, który uniemożliwiał wymierzenie jemu sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w tymże roku jest bezpodstawny, ponieważ jego uchybienia wynikają z naruszenia przede wszystkim art. 20 ust. 2 i art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie wymogów formalnych określonych w jej art. 32 i wydanego na podstawie tego przepisu cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r.
Natomiast treść art. 20 ust. 2 i art. 9 ustawy o VAT była identyczna w 1993 r. i w 1994 r. 2/ Na mocy art. 25 ust. 3 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast na mocy art. 23 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Tak więc zasadnie uznano, iż Włodzimierz L. nie mógł do wydatków związanych z jego eksploatacją stosować obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
3/ Na mocy art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce jedynie w oparciu o fakturę /rachunek/, a nie rachunek uproszczony czy inne dokumenty. Ponadto obniżenie to może nastąpić jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Naruszając dyspozycję tego przepisu podatnik tracił uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony.
Na podstawie art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotu z tego urzędu. W niniejszej sprawie podatnik umieścił w ewidencji, niezależnie od tego czy świadomie czy też nie, nieprawdziwe dane, a w konsekwencji wprowadził je do deklaracji podatkowej. Tak więc na mocy art. 27 ust. 5 tejże ustawy, skoro w deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, zasadnie określono wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniając kwot, które nie podlegały odliczeniu oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.