Uzasadnienie
"M.-T." Sp. z o.o. w R. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. z dnia 23 lipca 1989 r. /data wpływu/ wykazała nadwyżkę podatku należnego - do zwrotu - w kwocie 145.401 zł. W załączniku do deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. Spółka podała, że wydatkowała na inwestycję /budowa stacji obsługi samochodów ciężarowych/ kwotę 22.715 zł oraz ponadto w czerwcu 1998 r. zakupiła do dalszej sprzedaży samochód ciężarowy i dokonała zakupów części zamiennych do samochodów, narzędzi, artykułów biurowych itp. W piśmie z dnia 7 lutego 2000 r. adresowanym do Urzędu Skarbowego w P. Spółka podała, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. błędnie wykazała całą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Korekta deklaracji nie była sporządzona. Natomiast na rachunek Spółki została przesłana w /dniu 18 sierpnia 1998 r./ prawidłowa kwota zwrotu różnicy podatku do wysokości zakupów środków trwałych, tzn. 22.715 zł, zaś w deklaracji za lipiec 1998 r. została przeniesiona prawidłowa kwota nadwyżki.
Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 9 lutego 2000 r. wydaną na podstawie art. 21 par. 1 i 3, art. 47 par. 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1-3 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawa o VAT", określił kwotę zwrotu różnicy podatku za czerwiec 1998 r. w wysokości 22.715 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.805,80 zł odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 1998 r. W uzasadnieniu decyzji podano m.in., że kwota 122,686 zł, jako różnica między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym a kwotą faktycznie podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podlega zwrotowi pośredniemu przez obniżenie podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych /art. 21 ust. 1 ustawy o VAT/. Zdaniem organu Spółka, wykazując w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 145.401 zł, naruszyła powołany przepis i tym samym zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku o 122.686 zł. Wobec powyższego Urząd określił prawidłową wysokość zwrotu za czerwiec 1989 r. w kwocie 22.715 zł i na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nadmieniono też, że Spółka do czasu wszczęcia kontroli miała możliwość dokonania odpowiedniej zmiany deklaracji i wykazania prawidłowej kwoty zwrotu. W odwołaniu od tej decyzji wyrażono pogląd, iż w sytuacji gdy dokonany został zwrot podatku w prawidłowej wysokości, Spółka miała podstawy sądzić, że deklaracja podatkowa została zweryfikowana przez Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 31 sierpnia 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację organu I instancji. W skardze na tę decyzję wniesionej przez pełnomocnika Spółki do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, iż uregulowanie zawarte w art. 27 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym tzw. zobowiązania dodatkowego jest uregulowaniem nadmiernie represyjnym oraz podano, iż w toku przeprowadzonych w dniu 24 sierpnia 1998 r. czynności sprawdzających stwierdzono zgodność rejestrów zakupu i sprzedaży VAT z dokumentami źródłowymi i deklaracją podatkową VAT-7. W tych warunkach zdaniem skarżącego nie naruszył on żadnych obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto wyrażono pogląd, iż nawet opierając się na literalnej wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, brak było podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż w rozpoznawanej sprawie nadwyżka podlegająca zwrotowi była określona prawidłowo, a błędne było jedynie rozdzielenie tej kwoty na kwoty podlegające zwrotowi bezpośredniemu i zwrotowi pośredniemu. Należało mieć jednak na względzie, że kwota zawyżenia różnicy podatku podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy stanowi równocześnie kwotę zaniżenia różnicy podatku, o którą nastąpi obniżenie podatku należnego za przyszłe okresy. Sprawia to, że nie można mówić o zawyżeniu kwoty różnicy podatku, a zatem i o sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Zwrócono też uwagę, iż na skutek błędnego ustalenia formy zwrotu różnicy podatku nie nastąpiło uszczuplenie dochodów budżetowych państwa.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważono, iż znowelizowane przepisy art. 27 ust. 5-8 łączą obowiązek zastosowania sankcji z nieprawidłowym /wadliwym/ wypełnieniem deklaracji podatkowej VAT-7, a nie, jak podnosi strona w skardze, naruszeniem obowiązków ewidencyjnych. Stosowanie sankcji za naruszenie obowiązków ewidencyjnych miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1996 r.
Izba Skarbowa nie podzieliła także poglądu strony, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone od zaniżonej kwoty do rozliczenia w następnych miesiącach. Zarówno z treści decyzji Urzędu Skarbowego, jak i z decyzji Izby Skarbowej wyraźnie wynika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 6 ustawy o VAT zostało ustalone od bezspornie zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku. Ponadto przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jednoznacznie określa sposób postępowania organu podatkowego /czy inspektora kontroli skarbowej/ w przypadku stwierdzenia przez ten organ nieprawidłowości w sposobie wypełnienia deklaracji. W przedmiotowej sprawie, stan faktyczny wypełnia dyspozycję przepisu art. 27 ust. 6 ustawy - zdanie pierwsze - i stanowi o przesłankach zastosowania sankcji. Przepis art. 27 ust. 6 - zdanie drugie - ma zastosowanie do zupełnie innej sytuacji, tj. gdy podatnik wykaże kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnych miesiącach, wyższą od kwoty należnej. Taka jednak sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Z akt sprawy w sposób bezsporny wynika, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 1998 r. wykazała do zwrotu bezpośredniego kwotę 145.401 zł i mimo uznania w późniejszym okresie /pismo z dnia 7 lutego 2000 r./, iż było to błędne, gdyż zwrotowi bezpośredniemu podlegała jedynie kwota 22.715 zł, tj. w wysokości podatku naliczonego przy zakupach środków trwałych, błędnej deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. nie skorygowała. Deklaracji tej nie mógł też skorygować organ podatkowy, gdyż po prostu nie jest do tego powołany. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT to podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, a kwoty wynikające z tych deklaracji traktuje się ex lege jako kwoty zgodne ze stanem faktycznym, do czasu ewentualnego określenia ich w innej wysokości przez właściwy organ.
W rozpoznawanej sprawie dokonanych przez Urząd Skarbowy W. w dniu 24 sierpnia 1998 r. czynności sprawdzających przeprowadzonych na okoliczność wykazania w deklaracji VAT-7 różnicy podatku VAT w żadnym wypadku nie można potraktować, jak to się sugeruje w skardze, jako potwierdzenia zgodności rejestrów z deklaracją VAT-7, gdyż okoliczność taka z protokołu z tych czynności nie wynika. W rozpatrywanej sprawie Spółka, jak to już wspomniano, wykazała do zwrotu bezpośredniego, który jest wyjątkiem od zasady dokonywania zwrotu pośredniego, wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę w wysokości 122.686 zł. W tych warunkach orzekające organy zasadnie uznały, iż w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 27 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o VAT i prawidłowo ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tym miejscu należało też zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż znowelizowane przepisy art. 27 ust. 5-8 rzeczywiście łączą stosowanie sankcji z nieprawidłowym wypełnieniem deklaracji, a nie uchybieniami ewidencyjnymi.
Mając powyższe na względzie oraz wobec niestwierdzenia takich uchybień postępowania podatkowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji /oddalono skargę/.