Uzasadnienie
W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w "A.-P." S.A. w W. w październiku i listopadzie 1998 r. dotyczącej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w latach 1996 i 1997 ustalono m.in., że Spółka zawarła w dniu 6 maja 1996 r. umowę z S.A. "L.", której przedmiotem był najem lokalu mieszkalnego w W. przy Al. S. 113 m 23, a więc usługa zwolniona od podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a mimo to dokonywała odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "L.".
Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniach dotyczących miesięcy maj - grudzień 1996 r. i styczeń - listopad 1997 r. Ponadto Spółka wykazała w ewidencji zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 w okresie od maja do grudnia 1996 r. i w okresie od stycznia do maja 1997 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT-7 wystawionych przez "L." dokumentujących opłaty za rozmowy telefoniczne z aparatu znajdującego się w lokalu przy Al. S. 113 m 23 w W., zaś w okresie od czerwca do października 1997 r. podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego - nie będący kosztem uzyskania przychodów.
W protokołach z kontroli podano także, że Spółka błędnie rozliczała wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /PFRON/ z tytułu zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, przyjmując do rozliczeń z tego tytułu średnie najniższe wynagrodzenie w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy zamiast najniższego wynagrodzenia obowiązującego w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy, przez co zawyżyła kwotę podatku pozostającego w zakładzie pracy. Spółka zakwestionowała wyniki kontroli w części dotyczącej rozliczeń z tytułu najmu lokalu, wyrażając pogląd, iż był to lokal przeznaczony na cele użytkowe w budynku o charakterze mieszkalnym. Jeżeli zaś chodzi o rozliczenie z PFRON, to powołano się na tabele do wyliczeń opublikowane przez PFRON oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 1997 r. (...), w którym podano, że kwota najniższego wynagrodzenia, o której mowa w par. 1 ust. 3 i 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. powinna być wyliczona jako średnia z trzech miesięcy kwartału.
Z akt sprawy wynika, iż Spółka w grudniu 1998 r. dokonała korekty rozliczeń podatku VAT za 1997 r., korekta ta jednak nie została "uznana" jako, ze dokonana została w trakcie trwania kontroli skarbowej. Następnie inspektor kontroli skarbowej dwiema decyzjami z dnia 28 stycznia 1999 r. wydanymi na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 31 i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 i art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej określił Spółce: 1/ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz zaległości podatkowe w tym podatku za wymienione miesiące odpowiednio w kwotach 330, 335, 735, 358, 374, 382 i 391 zł oraz na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o VAT /Dz.U. nr 137 poz. 640/ oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1996 r. w kwocie 869 zł, 2/ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 1997 r., kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w kwocie 73.083 zł i za październik 1997 r. w kwocie 75.598 zł, zaległości podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1997 r. w łącznej kwocie 111.194 zł oraz na podstawie art. 27 ust. 5 ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.039 zł, a na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy w kwocie 263 zł.
W uzasadnieniach wydanych decyzji inspektor kontroli skarbowej odwołała się do ustaleń z kontroli dotyczących: 1/ obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego - nie będących kosztem uzyskania przychodu, 2/ obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dotyczących czynszu za najem lokalu mieszkalnego, 3/ obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących opłaty za rozmowy telefoniczne z aparatu znajdującego się w wynajmowanym lokalu mieszkalnym i 4/ zaniżenia kwoty nadwyżki podlegającej przekazaniu na PFRON w kwietniu i maju 1997 r. przez stosowanie do wyliczeń średniej kwartalnej zamiast kwoty najniższego wynagrodzenia w kwartale. Ponadto w uzasadnieniach decyzji zamieszczono szczegółowe wyliczenie należnych podatków.
W odwołaniach od tych decyzji, zarzucono sprzeczność dokonanych ustaleń z przepisami prawa materialnego oraz sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. W uzasadnieniach ponowiono argumentację podnoszoną w toku postępowania kontrolnego iż najem lokalu nastąpił na cele użytkowe o czym m.in. ma świadczyć fakt zameldowania jednego z pracowników Spółki na pobyt czasowy, a nie stały. Natomiast jeżeli chodzi o zaniżenie wpłat na PFRON, to wyrażono pogląd, iż w sprawie nie miały zastosowania przepisy podatkowe /ustawy o VAT/ lecz przepisy ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w szczególności art. 31 ust. 3 pkt 2 oraz ponownie powołano się na "wytyczne" Ministerstwa Finansów co do stosowania do wyliczeń średniej kwartalnej, wyrażając przy tym pogląd, iż zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji przepisów prawa nie może podatnikom szkodzić.
Izba Skarbowa w W. dwiema decyzjami z dnia 23 grudnia 1999 r. (...) utrzymała zaskarżone decyzję w mocy. W uzasadnieniach decyzji w części dotyczącej klasyfikacji wydatków na najem lokalu przy Al. S. 113 powołano się na pismo Urzędu Statystycznego w W. z dnia 25 sierpnia 1999 r. (...), w którym podano, że usługi polegające na wynajmie lub dzierżawie przez właściciela lub dzierżawcę nieruchomości mieszkalnej osobom trzecim sklasyfikowane są w zakresie podkategorii KWiU 70.20.II "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny", ponowiono dotychczasową argumentację i dodatkowo podano, że nie może stanowić podstawy do uznania za użytkowy charakter lokalu podpisanie w dniu 16 grudnia 1998 r. aneksu do umowy najmu, gdyż został on sporządzony po podpisaniu protokołu kontroli i powołano się na art. 32 i art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług.
Jeżeli zaś chodzi o zawyżenie kwoty podatku naliczonego i w związku z tym zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego co spowodowało zaniżenie kwoty podatku wpłaconej na PFRON w miesiącach wrzesień - grudzień 1996 r. w łącznej kwocie 1504 zł, to podano, że zgodnie z par. 1 ust. 5 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku (...) zaniechanie nie ma zastosowania w stosunku do części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Natomiast w decyzji dotyczącej 1997 r. podano, że Spółka do wyliczeń przyjęła średnią kwartalną, a nie kwotę najniższego wynagrodzenia obowiązującego w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy, co spowodowało, ze w kwietniu i maju 1997 r. Spółka zaniżyła różnicę podatku podlegającego wypłacie na konto PFRON, a tym samym zaniechanie poboru podatku, zgodnie z par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenie nie miało w stosunku do Spółki zastosowania. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania podano, że ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. weszła w życie z dniem 9 października 1997 r., a więc jej przepisy nie miały zastosowania do zaszłości z kwietnia i maja.
Natomiast powołane pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 1997 r. nosi cechy urzędniczej, a nie urzędowej interpretacji prawa podatkowego i nie stanowi przepisów powszechnie obowiązujących, a zatem nie może być podstawą prawną decyzji w sprawach podatkowych.
W skargach na te decyzję wniesionych przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach skarg ponowiono dotychczasową argumentację m.in. wyrażając pogląd, iż tylko z osobami fizycznymi może być łączony status lokalu mieszkalnego. Ponadto ponownie powołano się na interpretację Ministerstwa Finansów par. 1 ust. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. dotyczącego zaniechania poboru podatku VAT od zakładów pracy chronionej oraz na wyrok NSA z dnia 22 października 1997 r. III SA 486/96, w którym wyrażono tezę, ze jeżeli podatnik zastosował się do wykładni przepisów prawa zawartej w pismach Ministra Finansów lub Ministerstwa Finansów, to nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji, chyba że uprzednio został poinformowany o odstąpieniu od dotychczasowej wykładni.
W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie ponawiając dotychczasową argumentację. Dodatkowo podano, że także osoba prawna może wynajmować lokale na cele mieszkaniowe swoich pracowników, nadmieniając, że istotne jest przeznaczenie lokalu, a nie osoba /prawna czy fizyczna/ wynajmująca lokal. Podtrzymano także stanowisko co do interpretacji przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. /par. 1 ust. 4/ tj. że w przepisie tym chodzi o najniższe wynagrodzenie obowiązujące w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy, a nie średnią arytmetyczną.
Jednocześnie jednak przyznano, że wykładnia powołanego przepisu nasuwała wątpliwości, które zostały rozwiązane dopiero ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. nowelizującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. Ponadto, z powołaniem się na orzecznictwo NSA, wyrażono pogląd, iż zastosowanie się do błędnej wykładni Ministerstwo Finansów może być istotnym elementem przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie ulgi podatkowej, ale nie powinno mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznawane sprawy w części dotyczącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "L." S.A. z tytułu czynszu najmu lokalu przy Al. S. 113 m 23 są identyczne co sprawa oznaczona III SA 3304/99. W wyroku z dnia 21 grudnia 2000 r. Sąd uznał, iż skarga w tej części jest bezzasadna zamieszczając dość obszerne uzasadnienie swojego stanowiska. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu wyrażony w sprawie oznaczonej III SA 3304/99. W szczególności zaś, że umowa najmu z dnia 6 maja 1996 r. dotyczyła wynajmu lokalu mieszkalnego. Świadczą o tym także sposób wykorzystania tego lokalu wynikający z oświadczenia A. K. oraz wyjaśnień M. K. i administratorki budynku.
Zgodzić należało się więc z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że istotne znaczenie w sprawie miało przeznaczenie lokalu, a nie osoba wynajmującego, jak również, że aneks do umowy najmu z dnia 16 grudnia 1998 r. nie mógł stanowić podstawy do uznania lokalu za przeznaczony na cele użytkowe i gospodarcze - por. w tym zakresie art. 27 ust. 7 ustawy o VAT. Zakwalifikowanie przedmiotowego lokalu do usług wymienionych w KWiU 70-20-11 potwierdziły też pisma Urzędu Statystycznego w W. z dnia 23 marca 1999 r. i 25 sierpnia 1999 r.
Wobec powyższego mając na względzie, że usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT były zwolnione od podatku od towarów i usług, faktury dokumentujące czynsz za najem lokalu mieszkalnego zawierające kwotę podatku VAT dla czynności zwolnionej od podatku należało uznać za wystawione w warunkach przewidzianych w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W tych warunkach Spółce zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 za zm./ nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Podobnie jak w sprawie dotyczącej zawyżenia kwoty podatku pozostającego w Spółce w okresie kwiecień - czerwiec 1998 r. bardziej skomplikowana jest sprawa zawyżenia kwoty podatku w kwietniu i maju 1997 r. W okresie tym obowiązywały bowiem przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./, które w par. 1 ust. 4 stanowiło, że do wyliczeń przyjmuje się najniższe wynagrodzenie obowiązujące w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy. Jak wynika z odpowiedzi na skargę dotyczącej 1997 r. sformułowanie to było różnie rozumiane. Wyrazem tego jest też pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich, a więc departamentu wiodącego w problematyce podatku VAT z dnia 24 kwietnia 1997 r. podpisane przez dyrektora tego Departamentu adresowane do Biura Pełnomocnika ds.
Osób Niepełnosprawnych, w którym wyrażono pogląd, iż kwota najniższego wynagrodzenia, o której mowa w par. 1 ust. 3 i 4 zarządzenia z dnia 7 grudnia 1995 r. powinna być wyliczona jako średnia z trzech miesięcy danego kwartału. Oczywiście pismo to nie może być potraktowane jako przepis prawa. Zawarta jest natomiast w nim wykładnia przepisów zarządzenia wyrażona w sposób oficjalny przez pełniącego odpowiedzialną funkcję urzędnika Ministerstwa Finansów.
W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażany był pogląd, można więc nawet mówić w tym zakresie o utrwalonej linii orzecznictwa, że jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, a także Ministerstwa Finansów, to chociażby okazało się ono następnie błędne - brak jest podstaw do przeniesienia skutków tego błędu na podatnika - por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz do Ordynacji podatkowej - Dom wydawniczy ABC - 2000 str. 314-315. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Przy czym także inspektor kontroli skarbowej powinien liczyć się z poglądami wyrażanymi przez Ministerstwo Finansów. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są bowiem wartościami niekwestionowanymi. Należało mieć także na względzie, ze zasada państwa prawnego powinna wykluczać możliwość obciążania podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika aparatu finansowego, w szczególności gdy dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu.
Przy czym błąd taki powinien być już uwzględniony w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu w przedmiocie np. umorzenia zaległości podatkowej. Warto w tym miejscu wskazać na treść art. 121 Ordynacji podatkowej, w którym sformułowana została zasada zaufania do organów podatkowych. Sposób postępowania organów w rozpoznawanej sprawie w zakresie zaniżenia kwoty wpłaty na PFRON za kwiecień i maj 1997 w sposób niewątpliwy oznaczony przepis narusza.
Mając powyższe na względzie Sąd uwzględnił skargę w części dotyczącej zaniechania poboru podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1997 r. stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 z orzeczeniem o kosztach w tej części na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W pozostałym zakresie skargi stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA oddalając.