Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 1 grudnia 2000 r., III SA 2825/99

Sprawa

sprawy ze skargi "I." SA w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 1999 r. (...) w przedmiocie - wymiaru podatku od towarów i usług za październik 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).

Teza

W okresie do dnia 31 grudnia 1999 r. wykonanie prac rozbiórkowych w obiekcie budowlanym w celu przygotowania obiektu do odbudowy, rozbudowy, nadbudowy itp. podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla zadania inwestycyjnego /art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Pierwszy Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia 15 czerwca 1999 r wydaną na podstawie art. 21 par. 3, art. 47 par. 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 207 i art. 211 Ordynacji podatkowej, par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/, art. 52 ust. 1 pkt 2a, art. 27 ust 4 i art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 179/ określił "I." SA w R. podatek od towarów i usług za październik 1998 r. w kwocie 120 zł zaległość podatkową w kwocie 14.009 zł w tym m.in. z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 13.889 zł wraz z należnymi odsetkami - w wysokości 2.421,60 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o VAT w kwocie 4.202 zł.

W uzasadnieniu decyzji i powołano się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono, że Spółka wystawiła w dniu 20 października 1998 r rachunek uproszczony nr (...) dla Wojewódzkiego Zespołu Pomocy Społecznej tytułem wykonania robót budowlanych w budynku głównym Domu Pomocy Społecznej w J. na kwotę netto według stawki 7 procent 85.990,12 zł i VAT - 6.019,33 zł i robót rozbiórkowych budynku gospodarczego na kwotę netto według stawki 7 procent 113.945,52 zł i VAT - 7.976,19 zł. Obiekt ten zakwalifikowano do KOB 15 i prace w nim wykonywane opodatkowano stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 procent. Tymczasem zdaniem organu podatkowego zgodnie z załącznikiem 5 do ustawy o VAT na podstawie art. 51 ust 1 pkt 2a ustawy o VAT stawką podatku 7 procent objęte są budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków sklasyfikowanych według KOB 12-16 i 18-19. Natomiast do budowy, remontów i bieżącej konserwacji nie zalicza się robót rozbiórkowych, które są zaliczane do robót budowlano-montażowych, zgodnie z definicją zawartą w par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r /Dz.U. nr 39 poz. 179/. Wykonane w Domu Pomocy Społecznej w J. roboty, określone jako, "roboty rozbiórkowe" polegały m.in. na zerwaniu posadzek betonowych, wywiezieniu gruzu samochodami, rozbiorze elementów betonowych itp.

Tego rodzaju prace wobec tego, że nie mogły być zaliczone do budowy, remontu i bieżącej konserwacji i nie dotyczyły budownictwa mieszkaniowego, zdaniem organu były więc opodatkowane według stawki 22 procent. Ponadto ustosunkowując się do argumentacji podniesionej w toku postępowania przez podatnika, że częściowa rozbiórka fundamentów była niezbędna ze względów technologicznych, że roboty te stanowiły zaledwie 1,02 procent wartości umowy, a także, że decydującym kryterium zaliczania robót do inwestycji objętych obniżoną stawką VAT jest projekt organizacyjno-techniczny budowy potwierdzony przez organ wydający pozwolenie na budowę, podano że wystawienie rachunku uproszczonego z wykazanymi kwotami za prace rozbiórkowe, protokół odbioru wykonania tych robót i odrębnie sporządzony kosztorys robót rozbiórkowych wskazuje na oddzielne rozliczenie tych prac i możliwość ich wyodrębnienia z całej inwestycji. W uzasadnieniu decyzji zamieszczono także szczegółowe wyliczenie należności podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji podano, że czynność polegająca na częściowej rozbiórce fundamentów nie była odrębnym zleceniem, odrębną robotą lecz była jedynie składnikiem wykonania całej umowy, której celem była rozbudowa DPS w J., a więc czynność opodatkowana podatkiem VAT według stawki 7 procent. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 22 września 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że podstawowa stawka VAT wynosi 22 procent /art. 18 ust 1 ustawy o VAT/, a wyjątkiem są stawki niższe. Ponadto powołano się na definicje zawarte w art. 3 pkt 6-8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ a w szczególności iż przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego /art. 3 pkt 7/. Natomiast w poz. 76 zał. nr 5 do ustawy nie są wymienione roboty budowlane lecz jedynie budowa, remonty i bieżące konserwacja wymienionych budynków /obiektów/. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 czerwca 1999 r., jako wydanych z naruszeniem art. 51 ust 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu ponowiono dotychczasową argumentację dotyczą w szczególności okoliczności, iż wykonane roboty nie były przedmiotem odrębnej usługi, nie były przedmiotem odrębnej umowy i nie były odrębnie rozliczane. Zdaniem strony skarżącej przedmiotem sporu nie jest to czy roboty rozbiórkowe mogą być zaliczane do usług opodatkowanych stawką 7 procent lecz jedynie to czy w przypadku faktury częściowej wystawionej w trakcie realizacji usługi zaliczonej do usług opodatkowanych stawką 7 procenta składnikiem której jest rozbiórka np. części fundamentów ten fragment usługi powinien być opodatkowany stawką 22 procent; zdaniem skarżącego ten fragment usługi powinien być także opodatkowany według stawki 7 procent, gdyż jest składnikiem usługi polegającej na rozbudowie. Ponadto wyrażono pogląd, iż wobec nie zdefiniowania w Prawie budowlanym pojęcia rozbudowa, pojęcie to należy rozumieć w jego powszechnym rozumieniu tj. jako zawierające w sobie elementy działań rozbiórkowych, które to działania od rozbiórki /robót rozbiórkowych/ odróżnia cel oraz to, że są one jedynie składnikiem rozbudowy, a nie celem samym w sobie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, gdyż wykonane roboty rozbiórkowe nie były składnikiem usługi polegającej na rozbudowie i opodatkowanej stawką 7 procent VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 51 ust 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. opodatkowaniu VAT według stawki 7 procent podlega również sprzedaż w okresie do 31 grudnia 1999 r materiałów budowlanych i usług /robót/ określonych w załączniku nr 5 do ustawy z zastrzeżeniem art.

50. Powołany przepis w odróżnieniu od art. 51 ust 1 pkt 2 lit. "b i c" nie został rozwinięty /wyjaśniony/ ani w przepisach ustawy /por. art. 51 ust 2-4 ustawy o VAT/, ani też w sposób pełny w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 51 ust 6 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 179/. W każdym jednak razie do przepisu tego miała zastosowanie ustawowa definicja usługi zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, że przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Z kolei definicja, "robót budowlano-montażowych" zawarta jest w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /par. 1 pkt 3/ - wynika z niej iż przez roboty te rozumie się roboty polegające na wykonaniu, montażu remoncie albo rozbiórce obiektu budowlanego. Przepis ten więc odpowiada treścią art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, gdzie jest mowa o " robotach budowlanych". W powołanym art. 51 ust 1 pkt 2 lit. "a" poprzez odesłanie do usług /robót/ wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy w poz. 76 nastąpiło ograniczenie stosowania ulgowej /7 procent/ stawki VAT na roboty budowlane/ budowlano-montażowe/ jedynie do robót polegających na budowie, remontach i bieżącej konserwacji budynków w powołanym przepisie wymienionych. Tak więc z ulgowego opodatkowania zostały wyłączone rozbiórki obiektów budowlanych nie związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą Orzekające w sprawie organy poszukując definicji mających zastosowanie w sprawie czy to w Prawie budowlanym, czy to w przepisach podatkowych zupełnie jednak zapomniały, że zarówno w Prawie budowlanym, jak i w przepisach podatkowych /rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r/ jest mowa o " obiekcie budowlanym". Definicja tego pojęcia jest zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Stanowi ona, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o VAT - należało uznać, iż /z ulgowego opodatkowania VAT są wyłączone takie rozbiórki /poza budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą/, które polegają na rozbiórce budynku, budowli, bądź obiektu małej architektury/. W rozpoznawanej sprawie, co prawda w rachunku uproszczonym nr (...) z dnia 20 października 1998 r. znalazł się zapis dotyczący robót rozbiórkowych budynków gospodarczych - roboty rozbiórkowe z dopiskiem KOB - 15/a roboty te zostały odrębnie odebrane /protokół z dnia 16 października 1998 r./ ale zarówno podatnik, chociażby w oświadczeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. (...) jak i Urząd Wojewódzki w W. - pismo z dnia 18 lutego 1998 r. (...) wyjaśniły, że roboty rozbiórkowe były konieczne ze względów technologicznych i polegały na częściowej rozbiórce fundamentów i przygotowaniu budynku do modernizacji. W szczególności wyraźnie podano w powołanym piśmie z dnia 18 lutego 1998 r. iż celem prowadzenia inwestycji jest rozbudowa i modernizacja DPS w J. a nie rozbiórka, a wystawienie rachunku uproszczonego miało na celu pobranie częściowego wynagrodzenia za wykonane roboty. W ocenie Sądu wyodrębnienie robót rozbiórkowych z całości robót nie świadczy jeszcze, że przedmiotem rozbiórki był obiekt budowlany I budynek, budowla, obiekt małej architektury/, a tylko wtedy roboty te mogłyby być opodatkowane w 1998 r. w warunkach określonych w art. 51 ust 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT stawką 22 procent. Natomiast /wykonywanie prac rozbiórkowych w obiekcie w celu przygotowania obiektu do odbudowy, rozbudowy, nadbudowy itp. należało opodatkować według stawki właściwej dla zadania inwestycyjnego/. Mając powyższe na względzie należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i przez to także art. 51 ust 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, przy czym naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów stosownie do art. 22 ust 2 pkt 1 i 3 oraz 55 ust 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.