Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2001 r. (...) w sprawie określenia spółce "M.-M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu za kwiecień i maj 1999 r. oraz ustalających kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres.
W motywach rozstrzygnięcia podano, że kontrola przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej wykazała, że spółka "M.-M." w rozliczeniu VAT za kwiecień 1999 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z dokumentu odprawy celnej SAD (...) z dnia 3 lutego 1999 r. po terminie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany dokument celny został otrzymany przez spółkę w lutym 1999 r. Dlatego też skuteczne odliczenie w nim podatku naliczonego powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania wskazanego dokumentu SAD /luty 1999 r./ lub miesiącu następnym /marzec 1999 r./. Datą otrzymania przez spółkę przedmiotowego dokumentu SAD ustalono w oparciu o zapisy w polu 54 tego dokumentu, w którym osoba upoważniona /agent celny/ działający w imieniu spółki potwierdził odbiór kart 8 jednolitego dokumentu administracyjnego SAD oraz fakt powiadomienia o zarejestrowaniu długu celnego. W trakcie kontroli stwierdzono, że spółka "M.-M." nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z omawianego dokumentu SAD już w momencie odbioru tego dokumentu przez przedstawiciela agencji celnej, tymczasem faktycznego odliczenia podatku naliczonego spółka dokonała w rozliczeniu za miesiąc, w którym fizycznie otrzymała dokument SAD lub miesiącu następnym.
Przedstawione ustalenia stały się podstawą dla wydania wymienionych decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej.
Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że spółka "M.-M." dokonując spornej odprawy celnej importowej korzystała z usług agencji celnej "H.M." Agencja Celna Sp. z o.o. Pełnomocnictwem z dnia 22 grudnia 1998 r. spółka upoważniła agencję celną do dokonywania czynności związanych z obrotem towarowym z zagranicą.
Zdaniem Izby Skarbowej treść pełnomocnictwa nie daje podstaw do uznania, że agencja celna była nieuprawniona do odbioru dokumentów SAD. W ocenie Izby Skarbowej pełnomocnictwo udzielone agencji celnej ma ogólny charakter i odpowiada czynnościom agencji celnej określone w art. 256 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./. Taka sytuacja, zdaniem Izby Skarbowej w W., rodzi dla skarżącej spółki określone skutki prawne. Stosownie bowiem do przepisu art. 254 par. 4 Kodeksu celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla mocodawcy, a więc dla spółki "M.-M.". Organ odwoławczy ponadto powołał się na istnienie ścisłego związku pomiędzy przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz Kodeksu celnego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na imporcie towarów. Dlatego zdaniem Izby Skarbowej niezrozumiałym i niekonsekwentnym jest podkreślanie przez spółkę, że wskazany związek przepisów celnych i podatkowych istnieje tylko w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy imporcie towarów, natomiast nie ma racji bytu w odniesieniu od realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu celnego SAD. Podniesiono dalej, że w Ordynacji podatkowej określona została zasada doręczania pism. Zgodnie z art. 145 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi. Dlatego i z tego powodu brak jest, w ocenie organu odwoławczego, podstaw faktycznych i prawnych dla uznania, że czynność odebrania dokumentu SAD przez agenta celnego należy traktować jako czynność odrębną od odebrania dokumentu SAD przez spółkę "M.-M.". W konsekwencji Izba Skarbowa uznała, że w przedmiotowej sprawie sporny dokument został otrzymany przez stronę odwołującą przez osobę uprawnioną w lutym 1999 r. odliczenie podatku naliczonego z tego dokumentu w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. uznać należy za nieskuteczne z racji przekroczenia terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Nadto Izba Skarbowa w W. podniosła, że wobec stwierdzonego zawyżenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999r. istniały podstawy faktyczne i prawne dla wydania decyzji w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. Z kolei z powodu ustalenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc za kwiecień 1999 r. w nowej wysokości, zasadnym było ustalenie w drugiej z zaskarżonych decyzji omawianej nadwyżki podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 1999 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż fakt zawyżenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień i maj 1999 r. kwoty nadwyżki podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy w podatku od towarów i usług inspektor był obowiązany do ustalenia spółce za wymienione miesiące kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 6 zdanie drugie cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "M.-M." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2001 r. Decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Nadto skarżąca spółka zarzuciła skarżącej decyzji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podano, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego przez podatnika, a więc wejście w jego faktyczne posiadanie. Odliczenie podatku naliczonego ma charakter czysto podatkowy, oderwany od kwestii celnych a jego realizacja jest uzależniona od spełnienia dodatkowych przesłanek materialnych, w tym od otrzymania dokumentu przez podatnika.
Z przepisów Kodeksu celnego, w szczególności art. 256 tego Kodeksu wynika, że zakres umocowania agencji celnej do działania przed organami celnymi dotyczy wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Interpretacja tego przepisu jednoznacznie wskazuje na to, iż działanie agenta celnego jest specyficzną przewidzianą wyłączenie na użytek prawa celnego formą reprezentacji podmiotów uczestniczących w obrocie towarów z zagranicą i nie powinno wkraczać w sferę prawa podatkowego. Powoływanie się w sprawie na przepis art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, jako przesłanki utożsamiającej termin "otrzymanie" z terminem "doręczenie" nie ma podstaw w przepisach prawa.
Zdaniem skarżącej spółki żaden przepis prawa podatkowego nie upoważnia do odmiennego rozumienia terminu "otrzymanie" z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług niż jego literalne brzmienie. Skarżąca spółka wywodzi, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych o istnieniu tożsamości czynności doręczenia dokumentów SAD upoważnionemu podatnikowi agencji celnej z czynnością faktycznego otrzymania tego dokumentu. Spółka powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd wyraził pogląd, że doręczenie i otrzymanie są odrębnymi instytucjami. Nadto skarżąca spółka podniosła, że inspektor kontroli skarbowej stwierdzając naruszenie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i określając w prawidłowej wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc, w którym agenci celni potwierdzili otrzymanie spornego dokumentu celnego, nie uwzględnił podatku naliczonego wykazanego z opóźnieniem, za miesiąc, w którym Spółka fizycznie otrzymała kwestionowany dokument. Pominięcie przez inspektora przy określaniu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc w którym agenci celni potwierdzili otrzymanie dokumentu celnego, podatku naliczonego wykazanego z opóźnieniem w deklaracji za miesiąc następujący po tym miesiącu jest, w ocenie skarżącej spółki, dodatkową, oprócz odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego, sankcją, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie była przewidziana.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z. zm./ - zwana dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przewidywał, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym. Ustawodawca uzależnił zatem termin obniżenia podatku należnego od miesiąca w którym podatnik otrzymał w szczególności dokument celny.
Ustawa o VAT ani też inne przepisy prawa nie zawierają definicji jak należy rozumieć użyte w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT pojęcie "podatnik otrzymał (...) dokument celny". Dlatego też uprawnione jest twierdzenie, że przy interpretacji tego pojęcia należy użyć reguł wykładni gramatycznej szukając znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.
Otrzymanie łączy się niewątpliwie z fizycznym posiadaniem dokumentu, rzeczy. Takie znaczenie wymienionego wyrazu potwierdza Słownik języka polskiego /Wyd. PWN Wydanie VIII z 1993 r. t. II str. 569/. Trzeba też podzielić pogląd, iż otrzymać dokument uprawniający do obniżenia podatku należnego powinien podatnik podatku od towarów i usług, gdyż do niego adresowana jest norma prawna zawarta w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał wskazany przepis, w zakresie otrzymania faktury lub dokumentu celnego, odnieść do innych podmiotów niż sam podatnik powinien użyć sformułowania obejmującego także inne upoważnione przez podatnika osoby. Tego jednak ustawodawca nie uczynił. Przedstawiona konstrukcja przepisu art. 19 ust. 3 byłaby o tyle uzasadniona, że ustawa o VAT to regulacja prawna stanowiąca część szeroko pojętego prawa administracyjnego. Utożsamianie przez Izbę Skarbową w Warszawie postępowania celnego i podatkowego w aspekcie zakresu upoważnienia udzielonego agentowi celnemu, nie jest w ocenie Sądu uzasadnione prawnie lecz faktycznie. Zakres czynności agenta celnego określony w art. 256 Kodeksu celnego dotyczy wszelkich czynności lecz przewidzianych tylko w przepisach prawa celnego a nie podatkowego.
Nie można także uznać za uzasadnione powoływanie się na zaskarżonej decyzji na przepis art. 145 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy innej instytucji prawa, to jest doręczenia pisma a nie ich otrzymania.
Zdaniem Sądu zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nosi cechy wykładni rozszerzającej, nie znajdującej oparcia w literalnym brzmieniu wymienionego przepisu. Dlatego też stwierdzić należy, że doręczenie dokumentu celnego SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie jest tożsame z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika w świetle przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Jak chodzi o pozostałe zarzuty skargi to rozstrzyga o nich wynik sporu w przedmiocie wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż określa zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Należało zatem zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz na podstawie art. 55 tej ustawy orzec o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki.