Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 16 stycznia 2001 r., III SA 2831/99

Teza

Art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczący zasad umarzania zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę nie obejmuje swoim podmiotowym zakresem płatników.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości występowania płatników z wnioskiem o umorzenie wymienionych należności.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 lipca 1999 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej Przedsiębiorstwa Przemysłu Betonów "P." z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1993 r., styczeń-kwiecień 1994 r., czerwiec-wrzesień 1994 r., wrzesień i grudzień 1997 r. oraz wrzesień i październik 1998 r. w łącznej kwocie 39.579 zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę.

W motywach rozstrzygnięcia podano, że Przedsiębiorstwo w wymienionych okresach pełniło funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy. Z tego też względu organ odwoławczy uznał, że płatnik jest obowiązany do technicznej obsługi podatku i nie powinno to stwarzać żadnych problemów z terminową wpłatą pobranych od podatników zaliczek. Podkreślono, iż powstała zaległość nie wynika z obowiązku podatkowego Przedsiębiorstwa, lecz jego statusu płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedsiębiorstwo potraktowało kwoty zaliczek jako udzielony przez budżet nieoprocentowany kredyt. Takie postępowanie narusza przepisy prawa podatkowego oraz stanowi przestępstwo podatkowe zagrożone sankcją karną z art. 98 par. 1 ustawy karnej skarbowej.

Uwzględnienie wniosku Przedsiębiorstwa o rozłożenie na raty zaległości z omawianego tytułu oraz umorzenie odsetek oznaczałoby, zdaniem Izby Skarbowej, naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej. Jak chodzi o umorzenie odsetek za zwłokę, stwierdzono, iż przepis art. 67 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, gdyż dotyczy on podatników a nie płatników, a taką funkcję sprawowało Przedsiębiorstwo. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Przemysłu Betonów "P." z siedzibą w W. wnosi o uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie, zarzucając im naruszenie art. 67 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnieniu osób pozbawionych wolności /Dz.U. nr 123 poz. 777/. W uzasadnieniu skargi Przedsiębiorstwo przyznaje, że nieodprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest okolicznością naganną i stanowi bezsprzecznie naruszenie ustawy podatkowej.

Do podstawowych przyczyn takiego postępowania Przedsiębiorstwo podało głęboki kryzys budownictwa mieszkaniowego trwający od 1990 r., co spowodowało gwałtowny spadek popytu na produkowane przez Przedsiębiorstwo prefabrykaty. Przedsiębiorstwo jako przywięzienny zakład pracy zatrudnia osoby pozbawione wolności w celu ich resocjalizacji. Przedsiębiorstwo podnosi, że jakość i wydajność pracy skazanych odbiega znacznie od wydajności osiąganej przez pracowników innych przedsiębiorstw budowy. Zdaniem Przedsiębiorstwa, organy podatkowe nie uwzględniły tej specyfiki Przedsiębiorstwa, traktując je jako standardowego podatnika.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przesłanką ustawową rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika. Wynika to z treści przepisu art. 48 par. 1 pkt 2 w związku z par. 2 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów podatkowych w tych sprawach noszą charakter uznaniowy, o czym świadczy użyty w powołanym wyżej przepisie wyraz "może". Oznacza to, że organ podatkowy ocenia, czy w danym przypadku występuje przesłanka ważnego interesu płatnika czy też nie. Dotychczasowe orzecznictwo sądowe dotyczące udzielania ulg podatkowych prezentuje pogląd, że nawet w wypadku, gdy zachodzi przesłanka ustawowa udzielenia ulgi podatkowej, organ podatkowy nie jest zobowiązany prawem do udzielenia takiej ulgi /pub. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1797/93 w F. Prusak - Ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Komentarz. Wyd. Prawnicze 1996, str. 271/. Wskazać także trzeba, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają kontroli sądowej w ograniczonym zakresie. Sąd nie jest bowiem uprawniony do oceny zasadności udzielonej lub też nie udzielonej ulgi podatkowej. Kontrola sądowa dotyczy prawidłowości postępowania organu, poprzedzającego wydania rozstrzygnięcia w takiej sprawie, a więc co do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, jak i jego oceny, która nie może nosić w elementów dowolności. Sąd w sprawie niniejszej nie stwierdził, aby organy podatkowe wydające zaskarżone decyzje naruszały przepisy postępowania podatkowego w takim stopniu, iż mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać trzeba, że organom podatkowym znany był status skarżącego Przedsiębiorstwa, jak i jego sytuacja finansowa, co wynika z akt sprawy. Wobec tego nie można uznać, że przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe nie znały specyfiki Przedsiębiorstwa. Ponadto jego sytuacja finansowa mogłaby mieć znaczenie, gdyby Przedsiębiorstwo pełniło rolę podatnika. Tymczasem było ono jedynie płatnikiem, a więc osobą prawną obowiązaną tylko do obliczenia, pobrania i wypłacenia zaliczek na poczet podatku dochodowego obciążającego osoby zatrudnione przez skarżące Przedsiębiorstwo.

Nie można zatem nie podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że nie odprowadzając należnych kwot do budżetu, Przedsiębiorstwo potraktowało te kwoty jako swego rodzaju nieoprocentowany kredyt z budżetu. Mieć trzeba także na względzie, że ustawodawca dostrzegając oczywiste trudności w działaniu przywięziennych zakładów pracy zagwarantował im szereg zwolnień podatkowych określonych w art. 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności /Dz.U. nr 123 poz. 777/. Należy stwierdzić, że wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej powoduje obowiązek ustalenia opłaty prolongacyjnej w wysokości 50 procent stawki odsetek za zwłokę. Taką regulację zawierają przepisy art. 57 Ordynacji. Przepisy te dotyczą także płatników, co wynika z art. 57 par. 8 tej ustawy.

Z kolei przepis art. 67 Ordynacji podatkowej dotyczący zasad umarzania zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę nie obejmuje swoim podmiotowym zakresem płatników. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości występowania płatników z wnioskiem o umorzenie wymienionych należności.

Taką interpretację przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej potwierdza zastrzeżenie treści tego przepisu z art. 48 Ordynacji, który dotyczy zarówno podatników, jak i płatników.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisu art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 tej ustawy.