Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wydał, po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w 2000 roku, decyzję określającą podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy użyciu dystrybutorów do sprzedaży paliw silnikowych w firmie "E." Bolesława Jerzego K. w S. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Podatnik w składanych deklaracjach AKC-2 oraz informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2 w miesiącach: kwiecień - grudzień 2000 r. wykazywał podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez dystrybutor oleju opałowego a w miesiącach maju i lipcu 2000 r. także z tytułu zużycia tego oleju na własne potrzeby inne niż opałowe. Podatek wykazywano według stawki 0,11 zł/l w miesiącach kwiecień - sierpień 2000 r. i 000,115 zł/l w miesiącach wrzesień-grudzień 2000 r.
Poza majem i lipcem 2000 r. Podatnik nie wykazywał w składanych deklaracjach podatku akcyzowego z tytułu zużycia oleju opałowego na własne potrzeby inne niż opałowe.
W oparciu o powyższe ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził naruszenie przepisu par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./. Za podstawę opodatkowania akcyzą stosowanie do art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ organ I instancji przyjął obrót wyrobami akcyzowymi. Stawki podatku ustalił w oparciu o par. 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18.04.2001 r. i dokonała określenia należności podatkowych w prawidłowych wysokościach.
Decyzję Izby Skarbowej Bolesław K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W złożonej skardze wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Decyzji Izby Skarbowej zarzuca naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 217 Konstytucji poprzez oparcie jej na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Skarżący argumentuje, że rozporządzenie to wynika z delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Delegacja ta przestała jednakże obowiązywać z chwilą wejścia w życie Konstytucji, tj. z dniem 17.10.1997 r., której art. 217 stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy.
Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2072/99.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Podstawą prawną dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była regulacja par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, na podstawie której uznano, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż oleju opałowego na stacjach benzynowych, przy użyciu dystrybutora paliw silnikowych, jak również zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek stosowanych dla olejów napędowych.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ wykonujące m.in. delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawnie obowiązujące, gdyż wydane zostało na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej.
Zgodnie z art. 87 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w myśl art. 92 ustawy zasadniczej rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.
Brak jest tym samym podstaw do niestosowania tych przepisów przez organy podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga wniesiona przez właściciela firmy "E." Bolesława Jerzego K. jest uzasadniona. Pomiędzy stronami niespornym jest, iż pomimo braku powołania tych przepisów w części orzekającej decyzji, to podstawą prawną uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego był par. 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./.
Przepis ten stanowi, iż podatnikami podatku akcyzowego są również /oprócz podatników wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby o których mowa w par. 3 /oleje opałowe/ dla celów innych niż opałowe. Ponadto za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe przez podatników, o których mowa w ust. 1 uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych.
Zacytowane przepisy kreują więc dwa rodzaje nowych podatników podatku akcyzowego których w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie wymienia się.
Praktyka rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 czerwca 2002 r. P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13 uznał, że przepis par. 16 jednego z uprzednich rozporządzeń Ministra Finansów /z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ stanowiący takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego; nakładania podatków /i innych danin publicznych/ oraz określaniu podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej.
Na użytek niniejszej sprawy, w której realizując samoobliczenie podatku skarżący uznawał się za podatnika podatku akcyzowego a w postępowaniu podatkowym przedmiotem sporu była wysokość stawek zastosowanych w oparciu o par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny podkreślił /akcentując, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczęte zostało z pytania prawnego związanego ze sprawą oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty - nie zaś istnienia /nieistnienia/ zaległości podatkowej, co nie jest tożsame z konstytucyjnego punktu widzenia/, że wskazana niezgodność nie stwarza podstawy zwrotu uiszczonego na podstawie kwestionowanego przepisu.
W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto /co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie/, że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego, nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł od przekonania, że przepis par. 5 ust. 1 pkt 1 i 1a powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie.
Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy /ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 122 poz. 1324/.
Nadmienić też wypada, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. SA/Sz 2073/99/. Wynika ona również wprost z przepisów art. 4 par. 2 i art. 7 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Po wydaniu zaś wyroku przez Trybunał Konstytucyjny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie III SA 1381/01 odmówił zastosowania par. 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. jako niekonstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 22 ust. 1 i 22 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.