Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia: 1/ 30 września 1997 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego W. P. z dnia 14 maja 1997 r. (...) określające (...) Towarzystwu Finansowemu "S." Spółce z o.o. w W. i Zakładowi Chemicznemu "A." w Ł. opłatę skarbową od zawartej w dniu 1 czerwca 1994 r. umowy pożyczki w kwocie 6.000.000 zł. 2/ 28 października 1997 r. (...) utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 25 czerwca 1997 r. (...) określającą Spółce "S." i Bożenie K. opłatę skarbową od zawartej przez strony w dniu 3 kwietnia 1995 r. umowy pożyczki kwoty 25.000 zł. 3/ 24 listopada 1997 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 16 lipca 1997 r. (...) określającą Spółce "S." i Tadeuszowi G. opłatę skarbową od zawartej umowy pożyczki kwoty 50.000 zł. 4/ 24 listopada 1997 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 16 lipca 1997 r. (...) określającą Spółce "S." i Eulalii G. opłatę skarbową od zawartej w dniu 29 czerwca 1994 r. umowy pożyczki kwoty 2.700 zł.
Z uzasadnień decyzji wynikało, że umowy zostały zawarte w latach 1994 r. i 1995 r. pożyczkodawcą było PTE "S.". Żadna ze stron nie zgłosiła ich do opodatkowania mimo. iż na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej pożyczki podlegają tej opłacie. Ponieważ umowa pożyczki jest inną, od umowy sprzedaży, czynnością cywilnoprawną to w sprawach umów - zdaniem Izby nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Pożyczki udzielane przez podmioty nie będące bankami, ani uprawnionymi na podstawie Prawa bankowego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym mają do nich zastosowanie przepisy o opłacie skarbowej.
W skargach na decyzje, skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przez (...) Towarzystwo Finansowe "S." jak i Zakłady Chemiczne "A." w Ł. i Bożena K. zgodnie zarzuciły naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej i art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W jednobrzmiących uzasadnieniach skarg Spółki oraz Bożena K. podniosły, iż prowadzenie działalności usługowej polegającej na udzielaniu pożyczek podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Umowy zostały zawarte po wejściu w życie art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nadającego nowe brzmiące art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy nie podlegają opłacie skarbowej czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o tym podatku. W zał. nr 2 do ustawy pod poz. 13 wymienione są również usługi polegające na odpłatnym udzielaniu pożyczek. Ponadto NSA w wyroku z dnia 9 lutego 1995 r. SA/Po 2853/94 stwierdził, że pożyczki lombardowe, udzielane bez zezwolenia Prezesa NBP, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT. Urzędy skarbowe honorują dane zawarte w deklaracjach VAT zawierające odsetki od umów pożyczek udzielonych pod zastaw i nie udzielają od takich umów opłaty skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej nie zawiera podziału pożyczek na udzielane pod zastaw i bez zastawu. Również rozporządzenie Ministra Finansów takiego podziału nie prowadza. Skoro umowa pożyczki jest nie bez względu na to czy udzielana jest pod zastaw czy też bez zastawu to bezdyskusyjny fakt nie pobierania opłaty skarbowej od umowy pożyczek udzielanych pod zastaw, ze względu na podleganie tej czynności ustawie o podatku od towarów i usług daje się w pełni przenieść na udzielanie pożyczek nie pod zastaw, bez znaczenia jest tu brak zezwolenia na udzielanie pożyczek. Podatkowi od towarów i usług podlegają bowiem określone czynności bez względu na to czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95 wyraźnie stwierdził, że czynności polegające na udzielaniu i naciąganiu pożyczek przez podmioty gospodarcze podlegają ustawie o podatku od towarów i usług (...), a co więcej nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Tym samym, wobec treści art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej czynności te nie mogą podlegać opłacie.
Analizując problem, czy udzielanie pożyczek podlega opłacie skarbowej organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że pożyczka została wydana wekslem trasowanym. Wydanie weksla obciążone jest obowiązkiem dokonania opłaty skarbowej. Tym samym obciążenie dodatkowo umowy pożyczki prowadziłoby do sytuacji podwójnego obciążenia tego samego przedmiotu /jako, że weksel jest przedmiotem pożyczki/, co byłoby sprzeczne z zasadą jednoznaczności opodatkowania. Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi nie są zasadne.
Aczkolwiek art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowi, że Sąd nie jest związany granicami skargi to stwierdzić należało, że ani ten przepis ani inne postanowienia ustawy nie dają podstaw do wnioskowania, iż Sąd może wyjść poza przedmiot zaskarżenia. Przedmiotami takimi w rozpoznawanych sprawach były decyzje deklaratoryjne, określające wysokość opłaty skarbowej od umów pożyczek, a nie wymiary podatku od towarów i usług od usług finansowych w postaci pożyczek udzielanych pod zastaw. Z przedstawionych akt administracyjnych sprawy nie wynikało, aby któraś ze stron opodatkowaniu tego rodzaju została poddana. Tego właśnie problemu dotyczyła powoływana w skargach uchwała Sądu najwyższego z 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95 /OSNAPU 1995 nr 17 poz. 211/. W jej sentencji SN stwierdził, że "ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dotyczącego świadczenia usług w zakresie finansów /poz. 13 załącznika nr 2 do wyżej wymienionej ustawy korzysta spółka akcyjna, która udziela i zaciąga pożyczki pieniężne, jeżeli odpowiada warunkom określonym w art. 11 ust. 5 lub w art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./.
Powoływany przez skarżące przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w latach 1994 i 1995 wyłączał spod działania przepisów o opłacie "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkr. NSA/ umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)". W rozpoznawanych sprawach nie były opodatkowane ani umowy sprzedaży, wymienione jako podmiot opłaty w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. ani umowy dzierżawy, podzierżawy, najmu i podnajmu poddane opłacie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy. Jeśli chodzi o drugą część cytowanego przepisu to w świetle prób wykonania w skargach, że umowy pożyczki nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT możnaby uznać jej analizę za bezprzedmiotową. Jak się jednak wydaje intencje skarżących nie koniecznie były zgodne z treścią uzasadnień skarg, a przynajmniej z ich obszernymi fragmentami. Cytowany art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej odsyłał wprawdzie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak nie bez ograniczeń.
Nie podlegały bowiem opłacie skarbowej umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT ale wtedy kiedy były to inne umowy tego rodzaju co umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i podnajmu. Nie można zatem z cytowanej treści przepisów wyprowadzić wniosku, prezentowanego przez skarżącego, że każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.
W ocenie Sądu umowa pożyczki nie jest umową "Tego rodzaju", co umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu.
Umowa taka jest natomiast przedmiotem opłaty zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, a podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/, jeśli chodzi o ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej to, w 1996 r. wyłączała ona spod swego działania jedynie pożyczki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b", który to przepis w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie miał zastosowania, odnosił się bowiem do umów zawieranych między osobami od spadków i darowizn. Rozważenia wymagało natomiast ewentualne zastosowanie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705; zm. Dz.U. 1996 nr 82 poz. 381/ zwalniającego od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek: od 31 lipca 1996 r." pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego".
Wskazany przepis, od 1 stycznia 1995 r. zastąpił identycznie brzmiący par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.
Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczone właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale Składu Całej Izby SN z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1 podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/ w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz prowadzenie rozliczeń pieniężnych, udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11 ust. 1 Prawa bankowego.
Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej o treści obowiązującej w latach 1994-1995 - zmiana opłaty skarbowej o treści obowiązującej w latach 1994 i 1995 - zmiana wprowadzona od 31 lipca tego roku, w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu - zwalniał od opłaty pożyczki udzielanej przez określone podmioty gospodarcze, aż mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.
Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami wskazanej ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP.
Spółki, które w 1994 r. i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia opłaty na podstawie tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej wyżej uchwale Składu Całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Dotyczy ona wprawdzie pożyczek udzielonych przez spółki prawa handlowego w 1992 r., ale jeśli idzie o stan prawny odnoszący się do Prawa bankowego i przepisów o opłacie skarbowej to w latach 1994 i 1995 nie uległ on zmianie w stosunku do analizowanego przez Sąd Najwyższy w uchwale. Zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie dokonana przez art. 41 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie "dotknęła" umowy pożyczki.
Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej obok czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 jako oddzielony /od tych czynności/ przedmiot opłaty wymienia dokumenty wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 3: wśród nich i weksle /art. 1 ust. 1pkt 3 lit. "b"/. Uiszczenie opłaty skarbowej od weksla na zasadach określonych w art. 5 pkt 5, art. 7 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 15 ustawy o opłacie skarbowej nie zwalnia od opłaty umowy pożyczki stanowiącej odrębny przedmiot opodatkowania, niezależnie od tego czy umowa została sporządzona w formie pisemnej czy też była czynnością faktyczną.
Tak więc chybione są zarzuty dotyczące ewentualnego podwójnego obciążenia opłatą tego samego przedmiotu.
Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, orzekł jak w wyroku.