Uzasadnienie
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy po ponownym rozpatrzeniu sprawy własną decyzję z dnia [...] maja 2002 Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] stycznia 200 lr. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 1998 roku.
Strona - Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej w H. - wniosła o stwierdzenie nieważności w/w decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej w trybie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zarzucając naruszenie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.
Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej w H. wskazało na nieprawidłowość stanowiska zajętego przez inspektora kontroli skarbowej, w kwestii niepomniejszenia przez niego z urzędu podatku należnego o podatek naliczony, do czego przysługiwało podatnikowi prawo na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona powołała się także na uchwały NSA z dn.29.10.2001 sygn. akt FPS 10/01 orazzdn.19.11.2001 sygn. akt FPS 12/01, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że zarzuty podniesione przez stronę nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji inspektora z dnia [...].01.2001 na podstawie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu decyzji GIKS podnosi, iż istotnie przepis ten stanowi podstawę stwierdzenia nieważność decyzji w przypadku, gdy zawiera ona wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, jednakże skutek wady decyzji w postaci nieważności musi być ustanowiony wprost w odrębnym przepisie materialnym. Przepisy podatkowe takiej klauzuli nie zawierają, zatem - wywodzi GIKS - w przedmiotowej sprawie nie można twierdzić, że decyzja inspektora kontroli skarbowej posiada wadę powodującą jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem GIKS inspektor kontroli skarbowej w sposób prawidłowy określił zobowiązanie podatkowe dla podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 1998 r. w wysokości wynikającej z przepisu art. 19 ust. 3 tej ustawy, stwierdzając naruszenie przez spółkę zasad w nim określonych, poprzez odliczanie podatku naliczonego w miesiącach poprzedzających otrzymanie faktur.
Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (także w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji przez inspektora) wyraźnie określał, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. Strona nie dokonując rozliczeń w terminach przewidzianych w ustawie, pozbawiła się możliwości dokonywania odliczeń kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od kwot podatku należnego. Niezrealizowanie tego prawa w terminie określonym w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy było aktem woli podatnika.
Natomiast żądanie uwzględniania z urzędu odliczeń w terminach przewidzianych w ustawie - nie jest zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - prawnie nakazane, a więc nie jest także obowiązkiem organu kontroli skarbowej, toteż zastosowanie przez inspektora art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z jego brzmieniem nie stanowi przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jak również przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy. Uchwały NSA, jak również pismo
Ministerstwa Finansów z dnia [...].10.1999 nr [...] (nie będącego obowiązującą wykładnią prawa) nie mogą mieć w trybie nadzwyczajnym znaczenia - podkreślił GIKS w swoim rozstrzygnięciu. Uchwały w poszerzonym składzie sędziowskim zostały podjęte na skutek wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający w indywidualnej sprawie, co świadczy o tym, iż w sprawie nie było jednoznaczności, a pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa.
Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2002r. została pismem z dnia [...] października 2002 r. zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżące przedsiębiorstwo wniosło o:
- 1) uchylenie w całości decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. i stwierdzenie nieważności lub stwierdzenie niezgodności z prawem w/w obydwu decyzji organów podatkowych.
- 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu.
Zarzuciło, iż decyzja wymiarowa Inspektora Kontroli Skarbowej narusza przepisy:
- 1) art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami/, który w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie pozbawiał podatnika prawa w przypadku przedwczesnego odliczenia do odliczenia naliczonego podatku VAT we właściwym okresie,
- 2) art. 27 ust.5 ustawy wymienionej w pkt. a), według którego organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości,
- 3) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 1999 r. nr 54, poz.572 ze zmianami/, który zobowiązuje kontrolę skarbową do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku.
Skarżące przedsiębiorstwo podniosło również, iż decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydana została z naruszeniem zasady prowadzenia postępowanie podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zajętą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. Sąd zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- zwanej dalej p.p.s.a. - uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd obowiązany byłby stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodziłyby przyczyny określone w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa.
Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
Taki zakres omawianego przepisu wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.
Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot ma decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdyż z akt sprawy wynika, że podatnik nie wniósł od niej w terminie odwołania.
Skarżący nie wnosząc w terminie odwołania sam pozbawił się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Podjęta przez stronę próba wzruszenia ostatecznej decyzji jest z istoty tego postępowania ograniczona tylko do badania występowania przesłanek stwierdzenia nieważności. I jakkolwiek Sąd uznałby zasadność zarzutów skarżącego przedsiębiorstwa w postępowaniu ze skargi na decyzję wydaną w zwykłym trybie odwoławczym, w tym postępowaniu uczynić tego nie ma podstaw.
Badając czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki stwierdzenia nieważności Sąd w całości podziela argumentację Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż będąca podstawą wniosku strony przesłanka określona wart. 247 § 1, pkt 7 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Istotnie zgodnie z art. 247 § 1, pkt 7 Ordynacji podatkowej skutek wady decyzji w postaci nieważności musi być ustanowiony wprost w odrębnym przepisie materialnym, a przepisy podatkowe takiej klauzuli nie zawierają. Z tego powodu nieuwzględnienie zarzutu strony wystąpienia przesłanki określonej w art. 247 §1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa.
Jeżeli chodzi o przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnienie znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" to w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III S.A. 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa.
Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t.Ul, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu 0 odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa w sposób rażący prawo to narusza.
Przedstawione rozumienie rażącego naruszenia prawa, prowadzi do wniosku, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji również z tego powodu. Wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami/ (w brzmieniu obowiązującym w 1998r.) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów 1 usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Z brzmienia tego przepisu w sposób jednoznaczny, przy użyciu reguł wykładni gramatycznej, nie można wywieźć tez, które są podstawą zarzutu skarżącego przedsiębiorstwa, iż w przypadku stwierdzenia przez organ kontroli odliczenia przez podatnika w deklaracji podatkowej podatku naliczonego w innym terminie niż określony w ustawie, organ ten miał obowiązek uwzględnić to odliczenie we właściwym okresie rozliczeniowym.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji zasad postępowania podatkowego.
Mając powyższe ustalenia na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) -oddalił skargę na podstawie art. 151 cyt. ustawy.