Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 2 października 2002 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1, 3 pkt 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i par. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania "Telekomunikacja Polska" S.A. z siedzibą w W. z dnia 12 października 2001 r. od decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Ewę N. z dnia 27 września 2001 r. (...) określającej kwotę zwrotu różnicy podatku, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę od tej zaległości i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ww. podatku Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie określiła: kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień i listopad 1996 r. w podanych niżej wysokościach (...); różnicę podatku naliczonego względem podatku należnego, o której mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy o VAT, za miesiące styczeń-grudzień 1996 r., w podanych niżej wysokościach (...).

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli udokumentowanej protokołem z badania dokumentów z dnia 5 kwietnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że strona we wszystkich miesiącach 1996 r. zaniżała należny podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług audioteksowych, opodatkowując je według stawki 7 procent zamiast 22 procent.

A mianowicie TP SA. w 1995 r. podpisała umowy dotyczące współpracy przy realizacji usług typu audioteks /usługi odpłatnego dostępu do informacji i rozrywki za pośrednictwem sieci operatora - TP S.A./ z sześcioma firmami.

W myśl tych umów TP SA., celem umożliwienia realizacji usług przez wspomniane podmioty, zobowiązywała się w szczególności do wydzierżawienia łączy telefonicznych oraz umożliwienia korzystania z nich, a także do udostępnienia niezbędnej dla tych usług ilości numerów z prefiksem 0-700 oraz umożliwienia podłączenia urządzeń należących do usługodawców i służących do świadczenia usług audioteks.

Z kolei usługodawcy, czyli tzw. firmy audioteksowe, w zawartych z TP SA. umowach zobowiązali się m. in. do zainstalowania na swój koszt zakupionych przez siebie stosownych urządzeń, przeznaczonych do wytworzenia produktu audioteks, posiadających świadectwo homologacji wydane przez właściwe władze RP oraz wykorzystywania dzierżawionych łączy wyłącznie do świadczenia usług audioteks.

Przy czym powołując się na analizę powyższych umów zawartych przez TP SA. z różnymi podmiotami, dotyczących współpracy przy realizacji usług typu audioteks oraz okoliczności związanych z faktycznym wykonywaniem świadczeń przez strony tych umów, w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności /Dz.U. 1995 nr 117 poz. 564 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Inspektor stwierdził, że:

1. - Faktyczna realizacja współpracy dotycząca usług typu audioteks odbiegała od literalnych postanowień umów zawartych na piśmie /co potwierdziła również TP S.A./,
2. - Usługi audioteksowe świadczyła TP SA., a odbiorcą tych usług byli jej abonenci.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Inspektor powołał się na dokonaną analizę rozliczeń finansowych, związanych ze świadczeniem usług audioteksowych. W tym względzie Inspektor ustalił, że: TP S.A. jako operator sieci telekomunikacyjnej i sprzedawca usług wystawiał w 1996 roku na rzecz swoich abonentów faktury za usługi telekomunikacyjne stosując stawkę VAT 7 procent w stosunku do całej wartości netto usług. Należność objęta fakturą wystawioną na abonenta obejmowała również połączenia z numerami z prefiksem 0-700, pod którymi abonenci korzystali z usług audioteks, przy czym na rachunku nie wyodrębniono wartości tych usług, ani ilości połączeń z tymi numerami.

TP S.A. dokonywała obliczeń ilości i czasu trwania połączeń realizowanych w każdym miesiącu do numerów audioteks. Sporządzała wydruki będące miesięcznym rozliczeniem usług audioteksowych, za które otrzymywała należność. Wydruki te zawierały: okres pomiarowy, ilość połączeń i rozmów, kwotę wpływów netto do TP S.A. z uwzględnieniem poszczególnych rodzajów usług, tj. numerów z prefiksem 0-700.

Na podstawie tych wydruków firmy audioteksowe, z którymi TP S.A. zawarła umowy dotyczące zakupu od nich wytworzonego serwisu informacyjno-rozrywkowego, wystawiały faktury na rzecz TP S.A.

Na fakturach tych, powołując się na umowę z. TP S.A. dokonywano obciążenia TP S.A. wartością stanowiącą określony w umowach procent kwoty netto należnej od abonentów za połączenia do numerów audioteks plus VAT naliczony według stawki 22 procent. Jako przedmiot usług firmy audioteksowe podawały na fakturach "usługi audioteksowe".

TP S.A. odnosiła w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartość netto faktur wystawionych przez swoich kontrahentów tytułem "usług audioteksowych", a podatek VAT zawarty w tych fakturach /według stawki 22 procent/ odliczała od podatku należnego.

Firmy audioteksowe dysponując odpowiednią wiedzą fachową oraz wyposażeniem technicznym wytwarzały produkt audioteksowy w postaci "horoskopów, wróżb, porad astrologicznych, konkursów, linii towarzyskich itp.". Firmy audioteksowe nie wystawiały faktur ani rachunków uproszczonych dla indywidualnych abonentów lecz obciążały TP S.A. kwotą wykazaną w fakturze za "usługi audioteksowe", stanowiącą wynagrodzenie za wytworzony produkt czyli serwis informacyjno-rozrywkowy. Kwoty te księgowane były w TP S.A. na koncie kosztowym (...) oraz (...) - koszty usług telefonicznych. Obciążanie TP S.A. ww. kwotami oraz sposób ich ewidencji księgowej wskazuje na fakt, że TP S.A. była nabywcą produktu nazwanego w fakturze "usługą audioteksową".

Następnie TP S.A sprzedawała usługi audioteksowe /popularnie zwane audiotele/ w postaci horoskopów, wróżb, porad astrologicznych, konkursów, linii towarzyskich itp./ poprzez swoją sieć telefoniczną swoim abonentom. Należność za te usługi zawierała się w fakturze wystawianej abonentom i konsekwencji zwiększała przychody TP S.A.

Przyjęty w praktyce przez strony odmienny od postanowień umowy sposób realizacji usług audioteksowych, zdaniem Inspektora, doprowadził do sytuacji, w której TP S.A. zaniżyła wysokość podatku VAT należnego, klasyfikując błędnie wyżej wymienione usługi do klasy 64.20 "usługi telekomunikacyjne" według Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które podlegały w 1996 roku opodatkowaniu stawką VAT 7 procent, jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /grupowanie 64.2/.

Tymczasem zgodnie z uzyskanymi opiniami z Urzędu Statystycznego w Warszawie /pismo nr RE-034-1028/6660/2000 z dnia 23.08.2000 r./ oraz Głównego Urzędu Statystycznego /pismo nr SRI-IV-23-5672-1394/2000 z dnia 29.08.2000 r./ usługi audiotele świadczone za pośrednictwem publicznej sieci telefonicznej, takie jak horoskopy, wróżby, konkursy, porady astrologiczne zarówno według PKWiU jak i KWiU klasyfikowane były w grupowaniu 93.05.10 "Usługi pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usługi te w 1996 r. podlegały opodatkowaniu według stawki 22 procent, stosownie do art. 18 ust. 1 tej ustawy.

Rozszerzając uzasadnienie prezentowanego wyżej stanowiska Inspektor odwołał się również do obowiązującej w okresie objętym kontrolą ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności. Inspektor wskazał, że przedmiotowa ustawa definiowała usługi telekomunikacyjne jako działalność gospodarczą polegającą na zapewnieniu przekazu informacji /istota usługi telekomunikacyjnej/ a nie "przekazywaniu informacji". Usługi oferowane przez TP S.A. w 1996 r. obejmowały telefoniczne połączenia miejscowe, międzymiastowe i międzynarodowe, zapewniające przekaz głosu i danych realizowane za pomocą urządzeń komunikacyjnych i teletransmisyjnych. Usługi te miały charakter powszechny, dostępne były dla wszystkich abonentów TP S.A. i świadczone były przy wykorzystywaniu publicznej sieci telefonicznej.

Oprócz zapewnienia przesyłu głosu i danych, w ramach usług telefonii stacjonarnej, TP S.A. oferowała abonenckie usługi informacyjne dostępne za pośrednictwem publicznej sieci telefonicznej, które obejmowały informacje o numerach miejscowych i zamiejscowych, informacje o programach telewizyjnych, pogodzie itp. Większość usług abonenckich świadczona była bez pobierania dodatkowej opłaty.

TP S.A. świadcząc ww. usługi nie była ani nabywcą informacji ani sprzedawcą informacji przekazywanej poprzez sieć telefoniczną, czyli TP S.A. świadcząc te usługi pośredniczyła jedynie w przekazywaniu informacji użytkownikom.

W 1996 r. w krajowym ruchu telefonicznym, odnośnie świadczonych usług telekomunikacyjnych, TP S.A. stosowała taryfę opartą na cenie jednostki taryfikacyjnej. Jednostka taryfikacyjna zaliczana była z różną częstotliwością w zależności od rodzaju realizowanego połączenia oraz, w przypadku połączeń międzymiastowych w zależności od pory dnia, w jakiej realizowane było połączenie.

W odróżnieniu od usługi telekomunikacyjnej usługa audioteksu jest usługą połączenia z opłatą dodatkową, czyli usługą polegająca na odpłatnym dostępie do informacji.

Usługa połączenia z opłatą dodatkową jest często nazywana usługą audioteksu lub - w związku ze stosowaną dla usługi numeracją - usługą 0-700. Osoba łącząca się z numerem 0-700 ponosiła wyższe koszty połączenia.

Usługa ta polegała na tym, że abonent telefonujący pod numer 0-700 uzyskiwał określonego rodzaju informacje /w zależności od końcówki tego numeru/. Przygotowaniem promocji, reklamą serwisu informacyjno-rozrywkowego będącego częścią usługi audioteksowej, świadczonej przez TP S.A., zajmowały się firmy audioteksowe.

Firmy audioteksowe, za opracowanie informacji, które ich zdaniem mogły być interesujące dla szerokiego kręgu odbiorców i za ich dostarczenie, otrzymywały wynagrodzenie uzależnione od wielkości wpływów za zrealizowane przez TP S.A. połączenia z numerem 0-700.

Następnie TP S.A. jako operator telekomunikacyjny, zakupiony serwis informacyjno-rozrywkowy w postaci horoskopów, porad astrologicznych, wróżb, konkursów, linii towarzyskich itp., poprzez swoją sieć telekomunikacyjną sprzedawała swoim abonentom.

W związku z powyższym zdaniem Inspektora świadczenie przez TP S.A usług audioteksowych swoim abonentom, powinno być opodatkowane stawką podatku VAT 22 procent, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługa nie wymieniona w załącznikach 1-3 do ww. ustawy.

Ponadto Inspektor odniósł się do przedstawionej przez TP S.A. w trakcie postępowania kontrolnego opinii klasyfikacyjnej (...). Według tej opinii opisane, przez Spółkę w piśmie z dnia 28.12.2000 r., skierowanym do Urzędu Statystycznego w Warszawie, cyt. "usługi świadczone przez Telekomunikację Polską S.A., polegające na umożliwieniu za pomocą sieci telefonicznej dostępu do różnego rodzaju informacji mieszczą się pod symbolem PKWiU 64.20 "Usługi telekomunikacyjne" KWiU 64.20".

W ocenie Inspektora opinia kwalifikacyjna zawarta w powyższym piśmie z dnia 28.12.2000 r. nie może być wiążąca ani dla organów skarbowych ani dla TP S.A. w zakresie sklasyfikowania usługi audioteksowej, ponieważ została ona wydana na podstawie przedstawionego Urzędowi Statystycznemu opisu tej usługi nie odzwierciedlającego stanu faktycznego i klasyfikuje jedynie usługę telekomunikacyjną.

Z uwagi na różną treść opinii organów statystycznych Inspektor wystąpił ponownie do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o wydanie opinii dotyczącej sklasyfikowania usług audioteksowych. W odpowiedzi na powyższe pismo Urząd Statystyczny pismem z dnia SRI-04-8-5672/KU-244/2001 podtrzymał swoją opinię interpretacyjną nr SRI-IV-23-5672-1394/2000, otrzymaną w trakcie kontroli.

Ponadto Inspektor stwierdziła, że podatniczka nie ewidencjonowała obrotu z tytułu świadczenia wspomnianych usług i nie naliczała podatku od towarów i usług od tego obrotu, powołując się na par. 6 ust. 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Strona twierdziła, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług obsługi połączeń międzysieciowych powstał z upływem 14 dni od dnia wystawienia faktur na rzecz operatorów komórkowych.

Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podał, że Strona zaniżyła podatek należny poprzez nie opodatkowanie czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, do czego zobowiązana była zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania oraz pisma procesowego Izba Skarbowa nie uznała zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ponieważ, termin przedawnienia do wydania obu wyżej wymienionych decyzji, w tym także do wydania tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe /art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług/ wynosi pięć lat, liczonych od końca roku podatkowego /kalendarzowego/, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Analogiczne stanowisko w powyższej kwestii zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00.

Natomiast w kwestii ustalenia czy podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym /określającym/ przez organ drugiej instancji w dacie wydania niniejszej decyzji nie będzie dotknięte wadą bezprzedmiotowości, z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada z uwagi na fakt, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. - Izba Skarbowa stwierdziła, że w myśl utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy pierwszej instancji /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy co potwierdza orzecznictwo NSA.

Ponadto w zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług określono w rozliczeniu za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad 1996 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz w rozliczeniu za pozostałe miesiące 1996 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. kwotę, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. kwotę "do przeniesienia".

Tymczasem zarówno kwota zwrotu różnicy podatku jak i kwota "do przeniesienia" nie jest kwotą zobowiązania podatkowego, nawet w przypadku wypłacenia jej podatnikowi przez urząd skarbowy - co możliwe jest jedynie w przypadku zwrotu różnicy podatku.

Powyższej konstatacji nie zmienia również okoliczność, że zgodnie z art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego nadwyżka podatku należnego nad podatkiem naliczonym do obliczenia w danym miesiącu.

Wyraźnie oddziela zobowiązanie podatkowe /właściwie jego kwotę/ od kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty "do przeniesienia" art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w myśl ww. art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego odnieść się należy do problemu, sprowadzającego się do pytania, czy na potrzeby ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w cyt. art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest występowanie w danym okresie rozliczeniowym kwoty zobowiązania sensu stricto, czy też determinuje zakres przedawnienia możliwość wydania decyzji /w zakresie określonym art. 10 ust. 2 ustawy o VAT/, weryfikującej pierwotne rozliczenie dokonane przez podatnika.

Zdaniem Izby, termin przedawnienia, określony art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie podatku od towarów i usług należy ustalać w odniesieniu do wszystkich elementów wpływających lub mogących wpłynąć na wysokość zobowiązania w tym podatku. Przemawia za tym również zapis art. 26 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani bez wezwania, przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika, że obowiązek płatności podatku w wskazanym terminie uzależniony jest od występowania w danym okresie rozliczeniowym obowiązku podatkowego. To że w wyniku konkretnego rozliczenia miesięcznego podatku może zaistnieć kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota "do przeniesienia" nie zmienia wskazanego wyżej terminu jego płatności, choć oczywiście w takich przypadkach skutkiem realizacji obowiązku obliczenia podatku za okres, w którym wystąpił obowiązek podatkowy nie będzie realna wpłata podatku.

Nałożony zatem na podatnika obowiązek obliczenia za okresy miesięczne podatku w terminie płatności, odnoszący się do obowiązku podatkowego /w odróżnieniu do regulacji art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, gdzie obowiązek taki nie występuje dopóki nie zaistnieją czynności objęte obowiązkiem podatkowym/, nie zawsze przejawiający się wpłatą podatku pokrywa się z definicją zobowiązania podatkowego, określoną w art. 5 Ordynacji podatkowej. W definicji tej istotne znaczenie ma samo wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłacenia podatku, a nie realizacja tego zobowiązania poprzez wpłatę podatku, która jest jedynie następstwem jego wystąpienia.

Reasumując zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do jego zapłacenia w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa dotyczących tego podatku. Natomiast wynikającą z tego zobowiązania kwotą podatku podlegającą wpłacie /kwotą zobowiązania podatkowego/ jest nadwyżka podatku należnego nad podatkiem naliczonym.

W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu podlega zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego, które występuje w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Za takim stanowiskiem opowiedział się również pośrednio SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00, w którym Sąd stwierdził, że termin przedawnienia do wydania decyzji deklaratoryjnej i tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe /art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług/, wynosi pięć lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego" /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

A zatem w ocenie Izby należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązań za okres styczeń-listopad 1996 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2001 r. Zwłaszcza, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań nie uległ przerwaniu, albowiem nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 70 par. 2-3 Ordynacji podatkowej.

Teza taka byłaby słuszna gdyby nie fakt, że strona potwierdziła odbiór zaskarżonej decyzji w dniu 28 września 2001 r., a zaległości podatkowe z niej wynikające, wraz z dodatkowym zobowiązaniem i odsetkami za zwłokę, wpłaciła na konto Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. w dniu 1 października 2001 r.

Mając powyższą okoliczność na względzie zważyć trzeba, że podatnik wykonał, określone zaskarżoną decyzją, zobowiązanie podatkowe z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za okres styczeń-listopad 1996 r., a to spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Jednocześnie podkreślenia wymaga to, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpatrzenia sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji.

A zatem w ocenie Izby, nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika - TP S.A. w oparciu o art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analogiczne stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01.

Izba Skarbowa uznała natomiast zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji par. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę jego zastosowania i zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczonych przez TP S.A. na rzecz operatorów komórkowych usług obsługi połączeń międzysieciowych, a co w konsekwencji stanowiło podstawę do uchylenia decyzji.

W kwestii zastosowania podatku VAT tj. 7 procent czy 22 procent z tytułu świadczenia usług audioteksowych Izba Skarbowa stwierdziła, że w świetle zgromadzonych dowodów należało dokonać zmiany oceny dokonanych ustaleń przez organ I instancji.

W ocenie Inspektora faktyczna realizacja współpracy dotycząca usług typu audioteks odbiegała od literalnych postanowień umów, ponieważ:

1. - TP S.A. nigdy nie wystawiała faktur za dzierżawę łączy, ani nie ewidencjonowała przychodów z tego tytułu,
2. - w świetle przepisów ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności firmy audioteksowe nie mogły otrzymać koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w sieciach użytku publicznego pomiędzy różnymi sferami numeracyjnymi oraz zezwoleń na zakładanie i użytkowanie sieci telekomunikacyjnych.

W konsekwencji przyjęty w praktyce przez strony odmienny od postanowień umowy sposób realizacji usług doprowadził do sytuacji, w której TP S.A. zaniżała wartość VAT należnego, klasyfikując błędnie wykonywane na rzecz abonentów usługi audioteksowe do grupowania KWiU 64.20 "usługi telekomunikacyjne" /które podlegały w 1996 r. opodatkowaniu stawką VAT-7 procent, jako wymienione w zał. nr 3 do ustawy o VAT/, zamiast opodatkowywać je właściwą dla tych usług stawką 22 procent. W przekonaniu Inspektora za takim stanowiskiem przemawiała m. in. obowiązująca w 1996 r. ustawa o łączności, która definiowała usługi telekomunikacyjne jako działalność gospodarczą polegającą na zapewnieniu przekazu informacji /istota usługi telekomunikacyjnej/, a nie "przekazywaniu informacji", która to cecha właściwa jest dla usług audioteksowych.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanowiska Inspektora Izba Skarbowa stwierdziła, iż brak jest powodów aby uznać, iż w przedmiotowej sprawie nie były realizowane zawarte z firmami audioteksowymi umowy w ich literalnym brzmieniu, wskazującym na umowy dzierżawy. Uszło przy tym uwadze Inspektora, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu, tj. także odpłatne świadczenie usług, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 693-709 Kodeksu cywilnego "Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umowny czynsz".

Co do zasady czynności wykonywane na podstawie umów dzierżawy czyli umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu VAT w wysokości 22 procent podstawy opodatkowania /art. 18 ust. 1 ustawy o VAT/. Natomiast obowiązek podatkowy zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Analiza zawartych umów w ocenie Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, że TP S.A. nie wydzierżawiła łączy telefonicznych w celu świadczenia przez inne podmioty usług telekomunikacyjnych /do świadczenia, których notabene podmioty te nie były uprawnione, ale w celu umożliwienia korzystania z nich dla potrzeb świadczenia usług audiotekstowych i w tym znaczeniu pobierania pożytków. Inny podawany przez Inspektora argument, który wskazywać ma, że nie były realizowane umowy dzierżawy, tj. fakt, iż TP S.A. nie wystawiała faktur za dzierżawę łączy również należy uznać za nietrafny. To nie kwestie dokumentacyjne, tudzież ewidencyjne, będące przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe przemawiają za realizacją lub nie określonej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że dzierżawcy świadczyli usługi audioteksowe, za które otrzymywali należne im kwoty wynagrodzenia, pobrane na podstawie wyraźnego umownego upoważnienia przez TP S.A. od usługobiorców /abonentów tej firmy/.

Ponadto zgodnie z zawartymi umowami TP S.A. z kwot należnych usługodawcom, tj. kwot pobranych od usługobiorców audioteks zatrzymywała procentową część tych kwot, a pozostałą przekazywała usługodawcom. W relacji zatem do postanowień umów zatrzymywane przez TP S.A. kwoty stanowiły, w ocenie Izby, czynsz dzierżawny. Przy czym przy rozliczeniu umów dzierżawy i pochodnych od nich usług audioteksowych wykorzystano, określoną art. 921 Kc instytucję przekazu.

A zatem mając na uwadze treść ww. art. 921[1] Kc oraz art. 452 Kc zdaniem Izby Skarbowej należało stwierdzić, że spełnienie świadczenia pieniężnego, w postaci uiszczenia należności za usługi audioteksowe w granicach opłat za usługi telekomunikacyjne przez usługobiorcę audioteksu /abonenta TP ART./ na rzecz TP S.A. spowodowało automatycznie wygaśniecie jego zobowiązania wobec usługodawcy audioteksu. Jednocześnie spełnienie przedmiotowego świadczenia spowodowało wygaśnięcie długu usługodawcy audioteksu /dzierżawcy/ wobec TP S.A. /wydzierżawiajacego/.

Tym samym doszło do "zaspokojenia" wierzyciela względem dłużnika z powodu uiszczenia czynszu dzierżawnego. Natomiast zaistnienie stosunku zapłaty pomiędzy usługobiorcą audioteksu /abonent TP S.A./ a TP S.A. spowodowało, iż spełniona została, przy hipotezie zatrzymania /jako czynsz dzierżawny/ części kwoty nie przekazanej usługodawcom, tj. kwoty części należności za świadczone usługi audioteksowe, traktowane przez TP S.A. jako usługi telekomunikacyjne, dyspozycja par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. wskazująca na moment powstania obowiązku podatkowego, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy.

Ponadto o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z realizacją umów dzierżawy świadczą również nie oparte na faktach wyjaśnienia strony /wykorzystane następnie przez Inspektora/, że TP S.A. kupowała usługi audioteksowe, które następnie sprzedawała swoim abonamentom w postaci usług telekomunikacyjnych. Biorąc pod uwagę element dokumentacyjny, TP S.A. najpierw sprzedawała usługi /pobierając opłaty od abonentów/, a dopiero później je kupowała - rozliczając się z firmami audioteksowymi w zakresie należnego im wynagrodzenia. Strona uczestniczyła zatem nie w transakcjach zakupu i sprzedaży, ale w operacjach trafnie nazywanych współpracą z firmami audioteksowymi, realizowanymi w celu udostępnienia im łączy do świadczenia usług audioteksowych i przekazywania pochodzących od tych firm informacji swoim abonentom.

Firmy audioteksowe pobierały pożytki z łączy TP S.A. świadcząc usługi audioteksowe - tyle tylko, iż same nie mogły uzyskiwać należności od usługobiorców /abonentów/, stąd konieczna była współpraca z TP S.A. Jednocześnie wspomniane firmy zobowiązały się "płacić" TP S.A. czynsz dzierżawny - wygaśnięcie tego zobowiązania następowało, jak wykazano wyżej, przy wykorzystaniu instytucji przekazu.

W konsekwencji powyższego Izba Skarbowa nie dopatrzyła się aby strona świadczyła na rzecz abonentów inne usługi niż telekomunikacyjne, których istotą zgodnie z ustawą o łączności jest zapewnienie przekazu informacji. Stąd skupienie się przez Inspektora na klasyfikacji statystycznej świadczonych przez TP S.A. usług na rzecz abonentów było zdaniem Izby bezprzedmiotowe. Konkludując istniejący w aktach sprawy bogaty materiał statystyczny nie upoważnia do twierdzenia, iż w relacji do abonentów TP S.A. świadczyła usługi audioteksowe, co nie oznacza jednak, że nie pobierała za nie wynagrodzenia, którego część nie przekazaną usługodawcom tych usług pozostawiała jako opłatę za czynsz dzierżawny.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca zarzuciła:

1. I. Nieważność na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.
2. II. Naruszenie poniższych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji dotkniętej wadą nieważności;

2/ art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że:

a/ w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący Izba Skarbowa błędnie przyjęła, że TP S.A. świadczyła usługi dzierżawy łączy na rzecz firm audioteksowych;

b/ Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutów odwołania i nie przeprowadziła postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy TP S.A. świadczyła usługi telekomunikacyjne opodatkowane stawką 7 procent VAT.

3/ naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy Izba Skarbowa zgodziła się z zarzutami odwołania dotyczącymi stawki VAT, która powinna być stosowana do usług świadczonych przez TP S.A.

III. Naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że usługa dzierżawy łączy nie jest usługą telekomunikacyjną i - w związku z tym - podlega opodatkowaniu stawką 22 procent VAT, a nie stawką 7 procent.

i wniosła o:

1. - stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub, w przypadku nie uwzględnienia zarzutu nieważności uchylenia zaskarżonej decyzji,
2. - zasądzenie kosztów postępowania
3. - oraz na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z treści:

1/ decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 1999 r. (...), 2/ decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 1999 r., (...) na okoliczność, że Izba Skarbowa analizując wcześniej jedną z umów zawartych przez TP S.A. z firmą audioteksową "WPI-P." Sp. z o.o. dokonała całkowicie odmiennej oceny stanu faktycznego niż w zaskarżonej decyzji, 3/ pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 16 stycznia 1995 r., znak DSiR-DK-22/95.

W ocenie strony skarżącej wnioski dowodowe są uzasadnione, ponieważ przeprowadzenie dowodów z treści wskazanych powyżej dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła, że wydanie w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 2001 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i określającej kwoty zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za wrzesień i listopad 1996 r. oraz określającej różnicę podatku naliczonego względem podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. narusza w sposób rażący przepis art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie będącej przedmiotem skargi nie zaistniała żadna z okoliczności, o których mowa w art. 70 par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodziła się z argumentacją przedstawioną przez Izbę Skarbową, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Inspektora kontroli skarbowej na skutek zapłaty powoduje, iż postępowanie odwoławcze nie jest bezprzedmiotowe.

Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy może w takiej sytuacji rozstrzygnąć sprawę w każdy sposób określony w art. 233 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy nie może, tak jak uczyniła to Izba Skarbowa w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, uchylić decyzji organu I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, określając nową wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo upływu okresu przedawnienia.

Przepis art. 233 par. 1 pkt lit. "a" Ordynacji podatkowej stanowi o uchyleniu decyzji, a nie o jej zmianie. Uchylenie decyzji I instancji przez organ odwoławczy powinno mieć miejsce zawsze wówczas, gdy nie jest ona zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty /art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli jednak, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej.

Zważywszy, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w TP S.A. Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że wysokość zobowiązań podatkowych TP S.A. z tytułu podatku VAT jest wyższa, od wykazanej w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r., Inspektor wydał decyzję, w której określił wysokość zaległości podatkowych i odsetek.

Określone w ten sposób zobowiązania TP S.A. z tytułu podatku od towarów i usług wygasły na skutek zapłaty dokonanej przez TP S.A., ponieważ TP S.A. - pomimo złożenia odwołania od decyzji Inspektora kontroli skarbowej - wykonała tę decyzję.

Z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy złożeniem odwołania a rozstrzygnięciem sprawy w postępowaniu odwoławczym upłynął termin przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od stycznia do listopada 1996 r., Izba Skarbowa nie mogła w całości uchylić decyzji Inspektora i orzec co do istoty sprawy, określając na nowo zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, ponieważ uchylenie decyzji Inspektora w całości oznaczało, że zaległość określona tą decyzją nigdy nie istniała. A skoro w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji Izba uznaje, że zobowiązanie z tego tytułu nie mogło i nie powinno być określone, to w konsekwencji nie mogło ono wygasnąć na skutek zapłaty dokonanej przez TP S.A. Kwota wpłacona przez TP S.A. w wykonaniu uchylonej następnie decyzji Inspektora kontroli skarbowej staje się w takim przypadku nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Izba Skarbowa, z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogła określić tego zobowiązania w decyzji wydanej na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", to znaczy po raz kolejny, ponieważ odpadła podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatnika. Termin przedawnienia liczy się bowiem od terminu płatności zobowiązania podatkowego, który dla zobowiązań z tytułu VAT, powstających z mocy prawa, wynika jednoznacznie z ustawy i wynosi 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowania podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji.

Wskazując na fakt, że postępowanie odwoławcze jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzji I instancji, to w ocenie skarżącej jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż zaskarżona decyzja powinna być uchylona w całości lecz w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, to jest obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Taka argumentacja zadaniem strony jest sprzeczna z poglądami Sądu Najwyższego przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 /nie publ./ powołanego przez Izbę Skarbową.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania TP S.A. podniosła, iż błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący Izba Skarbowa błędnie przyjęta, że TP S.A. świadczyła usługi dzierżawy łączy na rzecz firm audioteksowych.

Izba Skarbowa błędnie utożsamia formę umowy z jej treścią. W konsekwencji przy dokonywaniu oceny umów zawartych z firmami audioteksowymi pominięto rzeczywisty zakres świadczeń stron, sposób ich wykonywania oraz całokształt okoliczności związanych z ich wykonywaniem. Umowy te nie były bowiem wykonywane w sposób opisany przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji, co znajduje potwierdzenie w przyjętym przez strony sposobie wykonywania tych umów, odbiegającym od ich literalnego brzmienia. Taka sytuacja spowodowana została istotnymi uwarunkowaniami prawnymi, jak również technicznymi.

Firmy audioteksowe w ramach swojej działalności, dysponując odpowiednim know-how i licencjami wytwarzały produkty audioteksowe, które następnie były sprzedawane TP S.A. Z kolei TP S.A. udostępniała te produkty swoim abonentom, świadcząc im usługę telekomunikacyjną pozwalającą na korzystanie z tych produktów.

W konsekwencji, firmy audioteksowe były odpowiedzialne za sprzedawany TP S.A. produkt, jednakże ani firmy audioteksowe, ani TP S.A. nie sprzedawały tego produktu abonentom. Firmy audioteksowe wystawiały faktury za swoje usługi TP SA, nigdy zaś bezpośrednio abonentom, którzy pozostawali dla nich anonimowi. Zważywszy, że TP S.A. udostępniała nabyte produkty audioteksowe świadcząc swoją usługę telekomunikacyjną, firmy audioteksowe nie musiały i nie dzierżawiły łącz telekomunikacyjnych. Praktyka wykonywania umów zawartych przez TP S.A. z firmami audioteksowymi była więc odmienna niż wynikająca z interpretacji prezentowanej przez Izbę Skarbową. Potwierdza to również fakt, iż TP S.A. nie wystawiała faktur na dzierżawę łączy, do czego byłaby zobowiązana, gdyby rzeczywiście taka usługa była świadczona.

Wynagrodzenie firm audioteksowych za sprzedawane TP S.A. produkty określone zostały jako 50 procent opłat należnych od abonentów z tytułu połączeń audioteksowych. W takiej też wysokości wystawiane były faktury przez firmy audioteksowe dla TP S.A. jako odbiorcy usług. Taka też kwota stanowiła przychód firm audioteksowych ze sprzedawanych TP S.A. produktów audioteksowych.

Istotnym dla zrozumienia specyfiki sprawy jest również to, że podstawowym uwarunkowaniem technicznym praktyki wykonywania umów zawartych przez TP S.A. z firmami audioteksowymi przyjętej przez strony tych umów, był fakt, iż TP S.A. w 1996 r. nie miała technicznej możliwości specyfikacji połączeń audioteksowych na swoich rachunkach dla abonentów. Skarżąca podkreśliła wskazując na przyczyny takiego stanowiska, że wykonywanie umów zawartych przez TP S.A. z firmami audioteksowymi w sposób przyjęty przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności /Dz.U. 1995 nr 117 poz. 564 ze zm./.

Mając na uwadze powyższe uwzględnienia prawne, TP S.A. i firmy audioteksowe wykonywały umowy z sposób odbiegający literalnej treści postanowień tych umów. Postanowienia umów zawartych przez TP S.A. z firmami audioteksowymi, które naruszałyby, przy przyjęciu stanowiska Izby Skarbowej, ustawę o łączności, nie byłyby prawnie skutecznie. Zgodnie bowiem z art. 58 par. 1 Kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Z kolei art. 58 par. 3 Kc stanowi, iż jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy, co do pozostałych postanowień objętych nieważnością. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Strony, ze względu na fakt, iż wykonywanie niektórych postanowień umów doprowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o łączności i ustawy o działalności gospodarczej, przyjęły praktykę ich wykonywania w taki sposób jaki został zaprezentowany w skardze.

Ponadto Spółka stwierdziła, że przy rozpatrywaniu sprawy należało uwzględnić dyrektywę interpretacyjną wyrażoną w art. 65 par. 1 Kc, zgodnie z którą w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W sprawie będącej przedmiotem skargi "wspólny zamiar stron" umów zawartych przez TP S.A. z firmami audioteksowymi wynika z przyjętej praktyki ich wykonywania i rozliczania usług.

Na poparcie swojego wniosku o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 52 ustawy o NSA skarżąca wskazała, że jedna z umów analizowanych przez Izbę Skarbową w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, a mianowicie umowa z dnia 17.05.1995 r. zawarta przez TP S.A. z firmą audioteksową "WPI-P." Sp. o.o. była już przedmiotem wcześniejszej oceny Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym w sprawie odwołania Spółki "WPI-P." Sp. z o.o. od decyzji tego samego Inspektora kontroli skarbowej - Ewy N., która uprzednio uznała, że TP S.A. świadczy na rzecz "WPI-P." usługę dzierżawy łączy.

W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia 4 listopada 1999 r., (...), w której uchyliła decyzję Inspektora w całości i umorzyła postępowanie w sprawie. Przytaczając poszczególne fragmenty decyzji stwierdziła, iż treść decyzji Izby Skarbowej w W. adresowanych do "WPI-P." dowodzi słuszności zarzutu, że w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący Izba Skarbowa błędnie przyjęła, że TP S.A. świadczyła usługi dzierżawy łączy na rzecz firm audioteksowych. Co do braku ustosunkowania się przez Izbę Skarbową do zarzutów odwołania i braku postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy TP S.A. świadczyła usługi telekomunikacyjne opodatkowane stawką 7 procent VAT, Spółka napisała, że Izba Skarbowa ani nie ustosunkowała się do argumentacji odwołania w powyższym zakresie, ani nie wyjaśniła z jakich powodów odmówiła wiarygodności pismu Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2000 r. znak RE-034-1595/8205/2000.

Izba Skarbowa, pomimo rozbieżnych opinii statystycznych, nie przeprowadziła postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy usługi świadczone przez TP S.A. są usługami telekomunikacyjnymi.

Powyższe zdaniem strony uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdziła, że nie wskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnienie uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu naruszenia art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że usługa dzierżawy łączy nie jest usługą telekomunikacyjną i - w związku z tym - podlega opodatkowaniu stawką 22 procent VAT, a nie stawką 7 procent. Spółka podała, że:

1. - w treści pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 16 stycznia 1995 r., znak DSiR-DK-22/95, adresowanego do TP SA., w którym wyjaśniono, że "dzierżawa łączy" rozumiana jako odpłatne udostępnianie łączy telekomunikacyjnych w celu zapewnienia łączności pomiędzy abonentami mieści się w zakresie podbranży 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji"
2. - w treści uchwalonych po 1996 r. przepisów Prawa telekomunikacyjnego, zgodnie z którymi dzierżawa łączy telekomunikacyjnych jest usługą telekomunikacyjną polegającą na zapewnianiu możliwości transmisji sygnałów pomiędzy określonymi punktami sieci telekomunikacyjnej, bez komutacji wykonywanej na żądanie użytkownika lub przez niego nadzorowanej i z zachowaniem tej samej postaci sygnałów: wejściowego i wyjściowego /art. 2 pkt 3 Prawa telekomunikacyjnego/.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Natomiast w ustosunkowaniu się do zarzutu, że Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia 4 listopada 1999 r., (...), w której uchyliła decyzję Inspektora w całości i umorzyła postępowanie w sprawie, co dowodzi słuszności zarzutu, że w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż TP S.A. świadczyła usługi dzierżawy łączy na rzecz firm audioteksowych, Izba stwierdziła, że decyzja dotyczyła postępowania, w którym TP S.A. nie była stroną. Zaistniały wówczas spór rozstrzygnięty wskazaną decyzją dotyczył ustaleń poczynionych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie stanu faktycznego i wynikających z nich konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego Inspektor przyjął, że Strona /"WPI-P." Sp. z o. o./ wykonywała usługi audioteksowe dla abonentów TP S.A., za pośrednictwem łączy telekomunikacyjnych dzierżawionych od TP S.A. Obrotem uzyskiwanym w związku ze świadczeniem tych usług były opłaty pobierane przez TP S.A. od usługobiorców. W związku z tym "WPI-P." Sp. z o. o. winna była - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - obliczać należny podatek od całości opłat pobieranych od abonentów. Ponieważ z faktur wystawionych przez "WPI-P." Sp. z o. o. wynikało, że podatek był wyliczany od kwoty stanowiącej 50 procent pobranych opłat, Inspektor uznał, że Spółka ta zaniżyła podstawę opodatkowania VAT, a co za tym idzie kwotę należnego podatku. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że w sprawie z odwołania "WPI-P." Sp. z o. o. Izba nie rozstrzygała kwestii obciążenia TP S.A. podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia przez ten podmiot usług dzierżawy łączy na rzecz "WPI-P." Sp. z o. o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Ustosunkowując się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z treści decyzji Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 1999 r. należy podkreślić, że zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. A zatem podstawą orzekania przez Sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego przez organy podatkowe. Oznacza powyższe, że dokonywanie przez Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania i powinno umożliwić Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

A więc Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Natomiast przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu /art. 52 ust. 2/ może mieć miejsce, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w tym przepisie.

Po pierwsze wskazane decyzje nie dotyczyły tego samego podatnika a po drugie uchylenie decyzji i umorzenie postępowania było podyktowane m.in. naruszeniem przy wydawaniu decyzji art. 121 ustawy Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy stwierdzić, że ewentualna odmienna ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch niezależnie toczących się od siebie sprawach, choć z punktu widzenia art. 121 jest naganna, ale takie postępowanie nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia określającego w ustawie. A więc wola podatnika jak również organu podatkowego nie ma znaczenia. Czynności organów podatkowych muszą mieć podstawę w przepisach prawa, co oznacza, iż ewentualne odmienne stanowisko organów podatkowych w innej sprawie, choć dotyczące tej samej umowy cywilnoprawnej nie może stanowić podstawy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego i uchylenia decyzji.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest sprawa ustalenia uprawnień organu odwoławczego /art. 233 Ordynacji podatkowej/ w sytuacji gdy po wydaniu i doręczeniu decyzji z dnia 12 października 2001 r. organu I instancji określającej kwestię zwrotu różnicy podatku zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę od tej zaległości i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 1996 r. podatniczka wpłaciła całą należność wynikającą z tej decyzji oraz złożyła odwołanie do organu II instancji.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że decyzja wydawana w podatkowym postępowaniu odwoławczym jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja wydana przez organ I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Zasada dwuinstancyjności, to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy podatkowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji, czy też do rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji /komentarz do Ustawy - Ordynacja podatkowa C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Dom Wydawniczy ABC str. 327, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998 r. I SA/Ka 1050/96, wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r. SA/Wr 1996/95, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. III SA 515/96, Komentarz do Ustawy - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003 r. J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki str. 454, 739, 286, H. Dzwonkowski - Przedawnienie zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego - Przegląd Podatkowy 2003 nr 6/.

Jednakże kluczowe dla rozstrzygnięcia jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwota zwrotu różnicy podatku VAT oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe po myśli przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowi zobowiązanie podatkowe.

W punkcie wyjścia należy odwołać się do definicji obowiązku podatkowego /art. 4 Ordynacji podatkowej/ i zobowiązania podatkowego /art. 5 ustawy Ordynacji podatkowej/.

Obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie.

Powstaje więc z mocy prawa, czyli samoistnie bez aktu stosowania prawa /art. 4 Ordynacji podatkowej/. Z treści art. 5 ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru czyli efektem przekształcenia obowiązku w zobowiązanie.

Z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Z chwilą wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku jak i kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Za taką konstatacją przemawia także treść art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., który wymienia przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Jednakże wśród przyczyn nie wymienia zaliczenia zwrotu podatku.

Na poparcie takiego stanowiska należy także zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług operuje dwoma różnymi pojęciami tj. "zwrotu podatku" i "zwrotu różnicy podatku". Z kolei art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje "zwrot podatku".

Oznacza powyższe, że w konsekwencji kwota zwrotu różnicy podatku jak i kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, iż wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe organ odwoławczy nie narusza prawa tj. art. 70, jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem upłynął okres 5 lat i może korzystać z uprawnień wynikających z art. 233 tej ustawy.

Jednakże rozważania te mogą mieć znaczenie dla potrzeb spraw rozstrzyganych na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, bowiem ustawa z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wprowadziła szereg zmian tej ustawy, a które jednak dla potrzeb tej sprawy nie mogą mieć znaczenia.

W odniesieniu do kolejnej kwestii spornej między stronami a dotyczącej zastosowania przez podatniczkę stawki VAT w wysokości 7 procent należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż prawidłową stawką powinna być stawka podstawowa VAT tj. 22 procent, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże Sąd nie podzielił argumentacji Izby Skarbowej, która doprowadziła do prawidłowego wniosku w przedmiocie 22 procent stawki VAT. Otóż z a całokształtu sprawy wynika, że w sprawie nie mamy do czynienia z umową dzierżawy lecz z umową najmu, która nie będąc wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy, podobnie jak umowa dzierżawy była opodatkowana stawką podstawową, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty /par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r./.

Z akt sprawy wynika, że firmy audioteksowe dysponując odpowiednią wiedzą fachową oraz wyposażeniem technicznym wytwarzały określony produkt audioteksowy.

TP S.A. jako operator sieci telekomunikacyjnej wystawiał w 1996 r. faktury na rzecz indywidualnych abonentów stosując stawkę 7 procent VAT w stosunku do całej wartości netto. Należności wynikające z faktur obejmowały również połączenia z numerami z prefiksem 0-700, pod którym abonenci korzystali z usług audioteksowych. Należy przy tym wskazać, że na fakturach tych nie wyodrębniono wartości tych usług, ani ilości połączeń z tymi numerami.

Natomiast TP S.A. dokonywała samodzielnie obliczeń ilości i czasu trwania połączeń realizowanych w każdym miesiącu do każdego z numerów w prefiksem 0-700.

Z kolei wydruki te dla firm audioteksowych, z którymi skarżąca zawarła umowy stanowiły podstawę do obciążania fakturami na jej rzecz. Firmy audioteksowe powołując się na konkretne umowy wystawiając fakturę uwzględniały w niej określony procent kwoty netto należnej od abonentów za połączenia do numerów z prefiksem 0-700 oraz uwzględniły stawkę 22 procent stawką VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają czynności określone w ust. 1-3 tj. m.in. odpłatne świadczenie usług niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Oznacza to, że w przypadku świadczenia przez podatnika usługi w sytuacji naruszenia ustawy o działalności gospodarczej czy też ustawy o łączności, to czynność taka będzie opodatkowana na zasadach przewidzianych w ustawie. W myśl art. 659 par. 1 Kpc przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. zawarte umowy, faktury, wyjaśnienia podatniczki składane w toku postępowania podatkowego należało dojść do wniosku, że mamy w sprawie do czynienia z umowami najmu łączy telefonicznych w celu umożliwienia firmom audioteksowym korzystania z nich dla potrzeb świadczenia usług audioteksowych. Natomiast czynsz z tytułu umów najmu był rozliczany zgodnie z tymi umowami poprzez zatrzymywanie przez TP S.A. określonej procentowo części otrzymywanych kwot od abonentów.

Natomiast sam fakt braku wystawienia faktur obciążających TP S.A. czynszem z tytułu zawartych umów, w świetle powyższych wywodów nie mógł mieć żadnego znaczenia.

W tej sytuacji również wskazywane przez strony w trakcie trwania postępowania opinie organów statystycznych, które stanowią jeden z dowodów w sprawie, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.