Uzasadnienie
Dnia 17 lutego 1997 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej "B. Bank /Polska/" podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego o kwotę 121.400.000 PLN. Po trzech dniach, w dniu 20 lutego 1997 r., akcjonariusze wnieśli wkład w wysokości 40 mln USD. Podwyższony kapitał akcyjny został wyrażony w walucie polskiej, według średniego kursu NBP z dnia 17 lutego 1997 r. Po upływie roku, dnia 31 marca 1998 r., Bank odsprzedał w siedmiu transakcjach 35 mln USD i ze sprzedaży tej uzyskał "dodatnie różnice kursowe" w kwocie 20.053.900 PLN /w porównaniu z kursem dnia 17 lutego 1997 r./.
Od powyższych "różnic" Bank zapłacił w lipcu 1998 r. zaliczkę w kwocie 7.219.404 PLN na podatek dochodowy od osób prawnych, a następnie, dnia 28 kwietnia 1999 r., wniósł o stwierdzenie, że wpłacona kwota stanowi nadpłatę i zażądał jej zwrotu. Powołał się przy tym na art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, według którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału akcyjnego. Przytoczył również treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, który wyjaśnił, że pojęcie "przychód" ma szersze znaczenie niż pojęcie "wpłata" i z tego powodu art. 12 ust. 4 pkt 4 wymienionej wyżej ustawy odnosi się także do różnic kursowych, powstałych w związku z powiększeniem kapitału akcyjnego spółki akcyjnej.
Urząd Skarbowy w W. pominął milczeniem argumentacje podatnika i decyzją z dnia 27 maja 1999 r., wydaną na podstawie art. 79 par. 2 pkt la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, odmówił stwierdzenia nadpłaty za 1998 r. W uzasadnieniu powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na wykładnię Ministerstwa Finansów.
Na skutek odwołania, wniesionego przez "B. Bank /Polska/" S.A., Izba Skarbowa w W. w dniu 6 października 1999 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpatrzenia. Podzieliła pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dodatnie różnice kursowe powstałe na skutek wpłat dewizowych na powiększenie kapitału akcyjnego zalicza się do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwróciła jednak uwagę, że w sprawie rozpatrywanej stan faktyczny jest inny niż w sprawie rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej ostatniej sprawie różnice kursowe obejmowały okres między dniem zawiązania Spółki /w 1989 r./, a dniem otrzymania wpłaty waluty obcej na poczet kapitału akcyjnego /uchwałę Walnego Zgromadzenia zobowiązującą podmiot zagraniczny do pokrycia kapitału akcyjnego podjęto dnia 25 listopada 1992 r., a wpłaty dokonano w lutym 1993 r./. W sprawie rozpatrywanej natomiast Bank żąda zwrotu podatku od różnic kursowych, liczonych od dnia zawarcia aktu notarialnego w sprawie zwiększenia kapitału akcyjnego /17 lutego 1997 r./ do dnia sprzedaży otrzymanej obcej waluty /31 marca 1998 r./.
Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z Kodeksem handlowym kapitał akcyjny powinien być wyrażony w walucie polskiej, a Bank po otrzymaniu waluty obcej nie dokonał jej odsprzedaży. Zdaniem Izby, walutę obcą od dnia jej otrzymania należy traktować jako środki własne Banku, w rozumieniu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei sprzedaż walut w 1998 r. była już czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym różnice kursowe związane z tą sprzedażą podlegały zaliczeniu do przychodów na mocy art. 12 ust. 3 tej ustawy.
W konsekwencji Izba Skarbowa uznała, że wyłączeniu z art. 12 ust. 4 pkt 4 omawianej ustawy podlegały jedynie różnice kursowe za okres od dnia 17 lutego 1997 r. do dnia 20 lutego 1997 r., czyli różnice między wartością dewiz w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego a ich wartością w dniu faktycznej ich wpłaty. W celu obliczenia wspomnianej różnicy Izba przekazała sprawę Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpatrzenia.
"B. Bank /Polska/" SA wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego, podatek z tytułu dodatnich różnic kursowych został w całości zapłacony nienależnie. Skarżący wyraził pogląd, iż nie zachodzi różnica między wartościami otrzymanymi przed i po dacie wpłaty na podwyższenie kapitału akcyjnego, gdyż art. 12 ust. 4 pkt 4 nie ustanawia w tym zakresie żadnego dodatkowego ograniczenia.
Skarżący dodał, iż stanowisko Izby Skarbowej opiera się na domniemaniu istnienia stosunku darowizny pomiędzy akcjonariuszami Spółki a samą Spółką, które to domniemanie nie znajduje potwierdzenia w materiale zebranym w sprawie. Ponadto skarżący zauważył, że powołany przez Izbę Skarbową art. 12 ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie jedynie w wypadku, gdy przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wyrażone są w walutach obcych, np. gdy należność z tytułu sprzedaży towarów określono w obcej walucie. Taka sytuacja nie zachodziła przy sprzedaży walut w marcu 1998 r.
Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Chybiony przede wszystkim jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy wyłącznie przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego.
W sprawie rozpatrywanej kapitał akcyjny został powiększony z chwilą wpłaty 40.000 USD, tzn. w dniu 20 lutego 1997 r. Innymi słowy, w tym dniu czynność powiększenia kapitału została zakończona. Wszystko, co działo się później, do wspomnianej czynności zaliczyć nie można. W szczególności dokonana w następnym roku sprzedaż 35.000 USD stanowiła już czynność odrębną. O ile więc otrzymana dnia 20 lutego 1997 r. kwota 40.000 USD stanowiła przychód z tytułu powiększenia kapitału, to otrzymane dnia 31 marca 1998 r. złotówki były przychodem z innej czynności, a mianowicie z tytułu sprzedaży środków własnych Spółki. Trudno tu nawet mówić o różnicach kursowych, skoro przychód pochodził ze sprzedaży i był wypłacony w złotówkach. W tym wypadku przychodem były pieniądze lub wartości pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od osób prawnych.
Nie są do końca jasne wywody strony skarżącej, sugerujące, że przyjęta przez Izbę Skarbową konstrukcja prawna opiera się na domniemaniu zawarcia umowy darowizny między akcjonariuszami a spółką akcyjną. Być może skarżąca uważa, że dewizy, których wartość na skutek zmiany kursu przekroczyła wysokość kapitału akcyjnego, stanowiły własność akcjonariuszy. Jest jednak faktem, że nadpłata dewiz nie została zwrócona akcjonariuszom, ale została sprzedana przez Spółkę. W takim razie otrzymane z tej transakcji złotówki stanowią przychód Spółki, a nie akcjonariuszy.
Trafnie natomiast zarzucono w skardze, że w sprawie nie miało zastosowania zdanie drugie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zdaniu tym mówi się bowiem o przychodach wyrażonych w walutach obcych, podczas gdy przychodem ze sprzedaży dewiz były złotówki. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 zdanie pierwsze omawianej ustawy. Reasumując, stwierdzić należy, że nie jest przychodem "otrzymanym na powiększenie kapitału akcyjnego" /art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kwota otrzymana z tytułu sprzedaży dewiz, których wartość, na skutek zmiany kursu dolara, zaistniałej po wpłacie podwyższającej kapitał akcyjny, przekroczyła wartość tego kapitału.
Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r. /I SA/Gd 654/96/. Odmienność rozstrzygnięcia wynika natomiast z odmienności przedmiotu obu spraw. O ile w powołanym wyżej wyroku chodziło o przychody z tytułu podwyższenia kapitału akcyjnego, o tyle przedmiotem obecnie rozpatrywanej sprawy były przychody z tytułu sprzedaży dewiz, stanowiących nadpłatę już podwyższonego kapitału. Wynik sprawy nie jest następstwem doszukiwania się "dodatkowego ograniczenia" w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jak to twierdziła strona skarżąca - lecz wypłynął z faktu, że opodatkowany przychód nie pochodził z czynności podwyższenia kapitału akcyjnego. Pochodził natomiast z czynności późniejszej /sprzedaży/, dokonanej w następnym roku podatkowym.
Wywody pełnomocnika skarżącej na rozprawie, że inne podmioty prawne, które nie opłaciły podatku z tytułu analogicznych sprzedaży dewiz, uzyskały ze strony organów podatkowych umorzenie zaległości podatkowej, nie mogą w żaden sposób wpłynąć na treść wyroku. Przedmiotem sprawy nie jest bowiem wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, którego skarżąca przecież nie złożyła, lecz spór co do tego, czy z tytułu sprzedaży dewiz powstało po stronie Spółki zobowiązanie podatkowe. Sąd uznał, że pozytywna odpowiedź organów podatkowych na tak postawione pytanie była trafna. Nawiasem mówiąc, umorzenie zaległości podatkowej jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych /por. rozdział 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Aby zobowiązanie wygasło, musi najpierw powstać. Ubieganie się o umorzenie zobowiązania podatkowego stanowi więc wyraz przekonania, że zobowiązanie istnieje.
Biorąc pod uwagę wszystkie powołane wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.